Ценные бумаги за рубежом
НДФЛ и валют­ный контроль в РФ

↓ Правовые последствия в РФ от операций по цен­ным бумагам за рубежом

↓ Иностранные финансовые инструменты ↓ Цен­ные бумаги ↓ Производные финансовые инструменты

↓ Обязанности нало­го­пла­тель­щиков ↓ Права и возможности нало­го­пла­тель­щиков

↓ Правовое значение разъяснений Минфина и ФНС и судебной практики

↓ Варианты НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ: общий порядок и особенности

↓ Общий порядок обложения НДФЛ в РФ доходов за рубежом

↓ Условия применения особенностей НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ

↓ Особенности НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ

↓ Налоговая декларация 3-НДФЛ по зарубежным цен­ным бумагам, ПФИ, прочим ИФИ

↓ Уплата НДФЛ в РФ по доходам по зарубежным цен­ным бумагам, ПФИ, прочим ИФИ

↓ Валют­ное регулирование РФ по ИФИ за рубежом

↓ Валют­но-правовые обязанности в РФ в связи с ИФИ за рубежом

↓ Валют­ные операции в связи с ИФИ за рубежом

→ Правовой консалтинг и разработка документов по операциям с ИФИ за рубежом

На настоящей странице вопросы НДФЛ и валют­ного конт­роля в РФ по опера­циям с цен­ными бума­гами за рубе­жом рас­смат­рива­ются исходя из наибо­лее рас­прост­ранен­ных ситу­аций, когда такие опера­ции совер­шаются налого­выми рези­ден­тами РФ - налого­платель­щиками НДФЛ (не ИП) и одновре­менно являю­щимися валют­ными рези­ден­тами РФ, находя­щимися в РФ свыше 183 дней в кален­дарном году (вклю­чая дни въезда в РФ и выезда из РФ). Воп­росы рас­смат­рива­ются с точки зрения в основ­ном нало­говых и валют­но-­право­вых послед­ствий и обя­зан­нос­тей налого­платель­щиков в РФ и право­вых воз­мож­нос­тей для защиты их инте­ресов в рам­ках обыч­ной внесу­дебной прак­тики испол­нения этих обязан­ностей.

НДФЛ в РФ по доходам за рубежом. В соответ­ствии с пунк­том 1 статьи 210 Нало­гового кодекса РФ при опреде­лении нало­говой базы по НДФЛ учиты­ваются все доходы нало­го­пла­тель­щика, получен­ные им как в дене­жной, так и в натура­льной формах, или право на распо­ряже­ние кото­рыми у него возни­кло, а также доходы в виде матери­альной выгоды.

Обязанности по валют­ному зако­но­да­тель­ству РФ. Согласно статье 2 Федера­льного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­рова­нии и валют­ном конт­роле", в сферу дейст­вия этого закона входит опреде­ление прав и обязан­ностей рези­ден­тов в отно­шении вла­дения, поль­зования и распоря­жения валю­той Россий­ской Феде­рации и внут­рен­ними цен­ными бума­гами за преде­лами терри­тории Рос­сий­ской Феде­рации, а также валют­ными цен­нос­тями. В силу пункта 5 части 1 статьи 1 дан­ного закона под валют­ными цен­нос­тями понима­ются ино­ст­ран­ная валюта и внеш­ние цен­ные бумаги.

Требования финмониторинга. Согласно статье 2 Федера­льного закона № 115-ФЗ "О про­тиво­дейст­вии легали­зации (отмы­ванию) доходов, полу­чен­ных престу­пным путем, и финан­сиро­ванию терро­ризма": "В соот­вет­ствии с между­народ­ными дого­ворами Рос­сий­ской Феде­рации дейст­вие насто­ящего Феде­ра­льного закона распро­стра­няется на физи­ческих и юриди­ческих лиц, кото­рые осущест­вляют опера­ции с денеж­ными средст­вами или иным имуще­ством вне пре­делов Рос­сий­ской Феде­рации".

Запреты для госслужащих РФ. В соответ­ствии со ста­тьей 2 Федера­льного закона № 79-ФЗ "О запрете отдель­ным катего­риям лиц откры­вать и иметь счета (вклады), хра­нить налич­ные дене­жные сред­ства и цен­ности в иност­ранных бан­ках, располо­женных за преде­лами терри­тории Рос­сий­ской Феде­рации, владеть и (или) пользо­ваться иност­ран­ными финан­со­выми инст­ру­мен­тами" запре­щается откры­вать и иметь счета (вклады), хра­нить налич­ные денеж­ные сред­ства и цен­ности в иност­ранных бан­ках, распо­ложен­ных за преде­лами терри­тории Рос­сий­ской Феде­рации, вла­деть и (или) пользо­ваться иност­ран­ными финан­совыми инстру­мен­тами лицам, зани­маю­щим разли­чные госу­дарст­венные долж­ности, а также их суп­ругам и несовер­шенно­лет­ним детям. Дан­ный зап­рет также вклю­чен в ряд дру­гих феде­раль­ных зако­нов РФ по конк­рет­ным сфе­рам госу­дарст­вен­ной службы.

Правовые последствия в РФ на основе терминов и понятий права РФ. Как пра­вило, основ­ные пра­во­вые послед­ствия в РФ от опе­ра­ций с цен­ными бума­гами за рубе­жом сво­дятся к обязан­ностям по НДФЛ и по валют­ному законо­датель­ству РФ. В оби­ходе про­ве­дение опе­ра­ций с цен­ными бума­гами за рубе­жом подра­зуме­вает также и прове­дение опера­ций с производ­ными финан­совыми инстру­ментами (ПФИ) и в целом - с иност­ран­ными финан­совыми инстру­мен­тами (ИФИ). Однако ни в нало­говом, ни в валют­ном зако­но­да­тель­стве РФ эти базо­вые поня­тия прямо не опреде­лены. Как в Нало­говом коде­ксе РФ (пункт 1 статьи 11), так и в Федера­льном законе № 173-ФЗ "О валют­ном регу­лиро­вании и валют­ном конт­роле" (часть 2 статьи 1) установ­лено, что исполь­зуемые в этих осново­полага­ющих зако­нах по налого­обло­жению и валют­ному конт­ролю тер­мины и поня­тия дру­гих отрас­лей зако­но­да­тель­ства РФ приме­няются в том зна­чении, в кото­ром они исполь­зуются в этих дру­гих отраслях зако­но­да­тель­ства РФ, если иное не преду­смот­рено этими зако­нами. Таким обра­зом, в пер­вую оче­редь необхо­димо учиты­вать опре­деле­ния поня­тий «цен­ные бумаги», «произво­дные финан­совые инстру­менты» (ПФИ) и «ино­ст­ран­ные финан­совые инстру­менты» (ИФИ) согла­сно зако­но­да­тель­ству РФ.

Согласно части 2 статьи 1 Феде­раль­ного закона № 79-ФЗ "О зап­рете отде­ль­ным кате­го­риям лиц откры­вать и иметь счета (вклады), хра­нить налич­ные денеж­ные сред­ства и цен­ности в ино­ст­ран­ных банках, распо­ложен­ных за преде­лами терри­тории Рос­сий­ской Феде­рации, вла­деть и (или) поль­зова­ться ино­ст­ран­ными финан­со­выми инст­румен­тами":

"2. Для целей настоящего Феде­раль­ного закона под иност­ран­ными финан­совыми инст­ру­мен­тами пони­ма­ются:

1) цен­ные бумаги и отно­сящи­еся к ним финан­совые инст­ру­менты нере­зи­дентов и (или) ино­ст­ран­ных структур без обра­зова­ния юри­ди­чес­кого лица, кото­рым в соот­вет­ствии с меж­ду­на­род­ным стан­дар­том "цен­ные бумаги - меж­ду­на­род­ная система иден­тифи­кации цен­ных бумаг (меж­ду­на­род­ные иден­ти­фи­ка­ци­он­ные коды цен­ных бумаг (ISIN)", утвер­ж­ден­ным меж­ду­на­род­ной орга­ни­за­цией по стан­дар­тиза­ции, прис­воен меж­ду­на­род­ный иден­ти­фи­ка­ци­он­ный код цен­ной бумаги. В насто­ящем Феде­раль­ном законе поня­тие "ино­ст­ран­ная струк­тура без обра­зова­ния юри­ди­чес­кого лица" исполь­зуе­тся в зна­чении, опре­делен­ном зако­но­да­тель­ством Рос­сий­ской Феде­рации о налогах и сборах, поня­тие "нере­зи­дент" в зна­че­нии, опре­де­лен­ном пунк­том 7 части 1 статьи 1 Феде­раль­ного закона от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле";

2) доли участия, паи в уставных (складо­чных) капи­талах орга­ни­за­ций, мес­том реги­стра­ции или мес­том нахож­дения кото­рых явля­ется ино­ст­ран­ное госу­дар­ство, а также в имуще­стве ино­ст­ран­ных струк­тур без обра­зова­ния юри­ди­чес­кого лица, не опре­делен­ные в соот­вет­ствии с пунк­том 1 насто­ящей части в каче­стве цен­ных бумаг и отне­сенных к ним финан­совых инст­ру­ментов;

3) договоры, являющиеся производными финан­совыми инст­ру­ментами и опре­де­лен­ные час­тью два­д­цать девя­той ста­тьи 2 [в дейст­вую­щей редак­ции - пунк­том два­д­цать тре­тьим пун­кта 1] Феде­раль­ного закона от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ "О рынке цен­ных бумаг", если хотя бы одной из сто­рон такого дого­вора явля­ются нере­зи­дент и (или) ино­ст­ран­ная струк­тура без обра­зова­ния юри­ди­чес­кого лица;

4) учрежденное в соответствии с зако­но­да­тель­ством ино­ст­ран­ного госу­дар­ства дове­ри­тель­ное управ­ле­ние иму­щест­вом, учре­дите­лем и (или) бене­фици­аром кото­рого явля­ется лицо, ука­зан­ное в части 1 статьи 2 насто­ящего Феде­раль­ного закона;

5) договоры займа, если хотя бы одной из сторон такого дого­вора явля­ются нере­зи­дент и (или) ино­ст­ран­ная струк­тура без обра­зова­ния юри­ди­чес­кого лица;

6) кредитные договоры, заключенные с распо­ло­жен­ными за пре­де­лами тер­ри­то­рии Рос­сий­ской Феде­рации ино­ст­ран­ными бан­ками или иными ино­ст­ран­ными кре­дит­ными орга­ни­за­циями".

Идентификация объектов гражданских прав в каче­стве ИФИ по коду ISIN. В прак­тике опера­ций с цен­ными бумагами и в широ­ком смысле с ино­ст­ран­ными финан­со­выми инст­ру­мен­тами (ИФИ) за рубе­жом основ­ной крите­рий таких ИФИ - нали­чие номера / кода ISIN. Это аббре­виа­тура анг­лий­ского выра­жения Inter­na­tional Secu­ri­ties Iden­tifi­ca­tion Num­bers. Код ISIN пред­став­ляет собой 12-раз­ряд­ный бук­вен­но-­цифро­вой код, кото­рый пред­наз­на­чен для одно­знач­ной иден­тифи­ка­ции финан­сового инст­ру­мента при про­ве­де­нии опе­ра­ций с ним. Как пра­вило, в отче­тах ино­ст­ран­ных бан­ков / бро­ке­ров по всем финан­со­вым инст­ру­мен­там присут­ст­вует такой код ISIN. Нали­чие кода ISIN позво­ляет сразу утвер­ж­дать, что дан­ный объект граж­дан­ских прав явля­ется ино­ст­ран­ным финан­совым инст­ру­мен­том (ИФИ).

В силу статьи 142 Гражданского кодекса РФ:

"1. Цен­ными бумагами являются документы, соот­вет­ст­ву­ющие уста­нов­лен­ным зако­ном тре­бо­ва­ниям и удо­сто­веря­ющие обя­за­тель­ст­вен­ные и иные права, осу­щест­вле­ние или пере­дача кото­рых воз­мо­жны только при предъ­яв­ле­нии таких доку­мен­тов (доку­мен­тар­ные цен­ные бумаги).

Цен­ными бумагами признаются также обяза­тель­ст­вен­ные и иные права, кото­рые зак­ре­п­лены в реше­нии о выпу­ске или ином акте лица, выпу­с­тив­шего цен­ные бумаги в соот­вет­ст­вии с тре­бо­ва­ни­ями закона, и осу­щест­вле­ние и пере­дача кото­рых воз­мо­жны только с соблю­де­нием пра­вил учета этих прав в соот­вет­ст­вии со ста­тьей 149 нас­то­я­щего Коде­кса (без­доку­мен­тар­ные цен­ные бумаги).

2. Цен­ными бумагами являются акция, век­сель, зак­лад­ная, инвес­ти­ци­он­ный пай пае­вого инвес­тици­он­ного фонда, коно­са­мент, обли­га­ция, чек и иные цен­ные бумаги, наз­ван­ные в таком каче­стве в законе или приз­нан­ные тако­выми в уста­нов­лен­ном зако­ном порядке.

Выпуск или выдача цен­ных бумаг под­ле­жит госу­дар­ст­вен­ной реги­ст­ра­ции в слу­чаях, уста­нов­лен­ных законом".

Признание ИФИ в качестве цен­ных бумаг в РФ. Таким обра­зом, в силу упомя­ну­тых выше пун­кта 1 ста­тьи 11 Нало­го­вого коде­кса РФ и части 2 ста­тьи 1 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле", согла­сно статье 142 Граж­дан­ского кодекса РФ в налого­вых и валют­но-пра­во­вых целях в РФ "цен­ными бума­гами" призна­ются обяза­тель­ст­вен­ные и иные права, соот­вет­ству­ющие опре­де­лен­ным требо­ва­ниям. Для призна­ния ИФИ цен­ными бума­гами в РФ прос­того пере­вода на рус­ский язык ино­ст­ран­ных доку­мен­тов / финан­со­вых инст­ру­ментов, обо­зна­чен­ных как secu­rities, bonds, shares и т. д. недо­ста­точно. По мне­нию Мин­фина РФ, необ­хо­димо под­тверж­дение, что конк­рет­ные ИФИ соот­ветст­вуют кри­те­риям цен­ных бумаг в РФ, кото­рое (под­тверж­дение) осу­щест­вля­ется по меж­ду­на­род­ным кодам CFI (Classi­fica­tion of Finan­cial Instru­ments) на осно­вании пра­вовых актов ЦБ РФ. В насто­ящее время по этим воп­росам дейст­вует Указа­ние ЦБ РФ от 03.10.2017 г. № 4561-У "О поря­дке клас­сифи­ка­ции ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­ментов в каче­стве цен­ных бумаг". Дан­ное мне­ние Мин­фина види­тся не бес­спор­ным, что соз­дает неко­торые осно­вания для альтер­натив­ных право­вых реше­ний по клас­сифика­ции ИФИ в каче­стве цен­ных бумаг в силу "приме­нимого зако­но­да­тель­ства ино­ст­ран­ных госу­дарств" (п. 2 ст. 214.1 Нало­гового коде­кса РФ) или каких-­либо меж­ду­на­род­ных согла­шений. Однако в прак­тичес­ких целях пред­став­ляется мало­вероят­ным, что в слу­чае спора с нало­го­пла­тель­щиком по дан­ным воп­росам нало­говые инспек­торы ИФНС не будут руко­вод­ство­ваться пись­мами Мин­фина, в том числе в силу право­вых воз­мож­нос­тей приме­нения ФЗ "О рынке цен­ных бумаг" и Ука­за­ния ЦБ РФ № 4561-У к опе­ра­циям с ИФИ за рубе­жом по «анало­гии закона».

Согласно подпункту двадцать третьему пункта 1 статьи 2 Феде­раль­ного закона № 39-ФЗ "О рынке цен­ных бумаг":

"23) производный финан­совый инст­ру­мент - дого­вор, за исклю­чением дого­вора репо, пре­ду­смат­ри­ва­ю­щий одну или неско­лько из следу­ющих обя­зан­ностей:

обязанность сторон или стороны договора пери­оди­че­ски или едино­вре­менно упла­чи­вать денеж­ные суммы, в том числе в случае предъ­яв­ления требо­ваний другой сто­роной, в зависи­мости от измене­ния цен на товары, цен­ные бумаги, курса соот­вет­ству­ющей валюты, вели­чины про­цент­ных ста­вок, уро­вня инфля­ции, значе­ний, рассчи­тыва­емых на осно­вании цен про­извод­ных финан­совых инст­ру­ментов, значе­ний пока­за­телей, состав­ляю­щих офици­аль­ную статис­ти­ческую инфор­мацию, значе­ний физи­чес­ких, биоло­гичес­ких и (или) хими­чес­ких пока­зате­лей состоя­ния окру­жаю­щей среды, от наступ­ления обстоя­тельства, свиде­тельст­вующего о неиспол­нении или ненад­лежащем испол­нении одним или неско­лькими юри­ди­чес­кими лицами, госу­дар­ствами или муни­ци­паль­ными образо­вани­ями своих обязан­ностей (за исклю­чением дого­вора поручи­тельства и дого­вора стра­хо­вания), либо иного обстоя­тель­ства или иных пока­за­телей, кото­рые преду­смот­рены Феде­раль­ным зако­ном или норма­тив­ными актами Цент­раль­ного банка Рос­сий­ской Феде­рации (далее - Банк Рос­сии) и относи­тельно кото­рых неизве­стно, насту­пят они или нет, а также от изме­нения значе­ний, рассчи­тывае­мых на осно­вании одного или сово­куп­ности неско­льких ука­зан­ных в настоя­щем пункте пока­зате­лей. При этом такой дого­вор может также преду­смат­ривать обязан­ность сто­рон или сто­роны дого­вора пере­дать дру­гой сто­роне цен­ные бумаги, товар или валюту либо обязан­ность заклю­чить дого­вор, являю­щийся произ­вод­ным финан­совым инст­ру­ментом;

обязанность сторон или стороны на условиях, опреде­лен­ных при заклю­чении дого­вора, в слу­чае предъ­явле­ния требо­ва­ния дру­гой сто­ро­ной купить или про­дать цен­ные бумаги, валюту или товар либо заклю­чить дого­вор, являю­щийся произ­вод­ным финан­со­вым инст­ру­ментом;

обязанность одной стороны передать цен­ные бумаги, валюту или товар в собст­вен­ность дру­гой сто­роне не ранее треть­его дня после дня заклю­чения дого­вора, обя­зан­ность дру­гой сто­роны при­нять и опла­тить ука­зан­ное имуще­ство и указа­ние на то, что такой дого­вор явля­ется произ­вод­ным финан­со­вым инст­ру­ментом".

ПФИ в целях особенностей НДФЛ по ПФИ. Особенности обло­же­ния НДФЛ опе­ра­ций с про­из­вод­ными финан­со­выми инст­ру­мен­тами (ПФИ) уста­нов­лены ста­тьей 214. Нало­го­вого коде­кса РФ. В соот­вет­ст­вии с пунк­том 5 этой ста­тьи 214.1, про­из­вод­ным финан­со­вым инст­ру­мен­том при­зна­ется дого­вор, отве­чаю­щий тре­бова­ниям Феде­раль­ного закона «О рынке цен­ных бумаг». При этом пере­чень видов про­из­вод­ных финан­со­вых инст­ру­мен­тов (в том числе фор­вард­ные, фью­черс­ные, опци­он­ные конт­ракты, своп-­конт­ракты) уста­нав­ли­ва­ется Цент­раль­ным бан­ком Рос­сий­ской Феде­ра­ции в соот­вет­ст­вии с Феде­раль­ным зако­ном «О рынке цен­ных бумаг».

Соотнесение условий по ИФИ с условиями / критериями ПФИ в РФ. Таким обра­зом, ана­ло­ги­чно с поня­тием «цен­ных бумаг» в РФ, в нало­го­вых (как и в валют­но-­пра­во­вых) целях про­из­вод­ными финан­со­выми инст­ру­мен­тами (ПФИ) в РФ при­зна­ются дого­воры (конт­ракты), соот­вет­ст­вую­щие опре­де­лен­ным тре­бова­ниям. Для при­зна­ния ИФИ в каче­стве ПФИ в РФ про­стого пере­вода на рус­ский язык ино­ст­ран­ных доку­мен­тов / финан­со­вых инст­ру­мен­тов, обо­зна­чен­ных как futures, option, ADR и т. д. недо­ста­точно. Необ­хо­димо соот­не­се­ние усло­вий ИФИ с тре­бу­е­мыми усло­ви­ями таких дого­воров в РФ.

Обязанности по НДФЛ по доходам за рубежом. Общие пра­вила по НДФЛ в РФ пре­ду­смот­рены гла­вой 23 Нало­го­вого коде­кса РФ (ста­тьи 207 - 232), а также час­тью пер­вой Нало­го­вого коде­кса. Согла­сно пун­кту 1 ста­тьи 45 Нало­го­вого коде­кса нало­го­пла­тель­щик обя­зан само­стоя­те­льно испол­нить обя­зан­ность по уплате налога, если иное не преду­смот­рено нало­го­вым зако­но­да­тель­ством. В отно­ше­нии НДФЛ "иное" преду­смот­рено для слу­чаев уплаты НДФЛ нало­го­выми аген­тами. Приме­ните­льно к дохо­дам за рубе­жом в связи с опе­ра­циями по цен­ным бума­гам и иным подоб­ным дохо­дам выпла­чиваю­щие такие доходы ино­ст­ран­ные банки, бро­керы или иные орга­ни­за­ции / лица / обра­зова­ния (струк­туры), по общему пра­вилу, не являю­тся нало­го­выми аген­тами в целях НДФЛ в РФ. В связи с этим в силу ряда статей Налогового кодекса РФ у рос­сий­ских нало­го­пла­тель­щиков возни­кают следу­ющие основ­ные обя­зан­ности:

• самостоятельно исчислить такой НДФЛ с опера­ций по дохо­дам за рубе­жом (п. 2 ст. 228):
  • в общем поря­дке НДФЛ по доходам за рубежом или
  • при соблю­де­нии усло­вий согла­сно особен­нос­тям НДФЛ по цен­ным бума­гам и ПФИ
• подать налоговую декларацию 3-НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 3 ст. 228 Нало­го­вого кодекса)
• представлять в ИФНС доку­менты по исчис­ле­нию НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 23)
• в соответствующих случаях, представить доку­менты для зачета НДФЛ за рубе­жом (ст. 232)
• уплатить НДФЛ в бюджет РФ (пп. 1 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 228)
• хранить документы по исчислению НДФЛ в тече­ние 4 лет (пп. 8 п. 1 ст. 23)

Формальные права по НДФЛ по доходам за рубежом. Как и в слу­чае дохо­дов от источ­ни­ков в РФ, такие права рос­сий­ских нало­го­пла­тель­щи­ков в общем поря­дке уста­нов­лены ста­тьей 21 Нало­го­вого коде­кса (НК) РФ. С точки зре­ния обыч­ной прак­тики испол­не­ния выше­ука­зан­ных нало­говых обя­зан­нос­тей, без жалоб и судов против ИФНС, можно особо отме­тить сле­ду­ющие из этих общих прав нало­го­пла­тель­щиков:

• получать от налоговых органов (пись­мен­ные) разъ­ясне­ния о поря­дке запол­не­ния нало­го­вой де­к­ла­ра­ции 3-НДФЛ в части дохо­дов от источ­ни­ков за пре­де­лами РФ (пп. 1 пун­кта 1 ста­тьи 23 НК)
• получать (письменные) разъяснения Минфина РФ по воп­ро­сам при­мене­ния нало­го­вого зако­но­да­тель­ства РФ (пп. 2 пун­кта 1 ста­тьи 21 НК)
• использовать налоговые льготы при нали­чии осно­ва­ний и в поря­дке, уста­нов­лен­ном нало­го­вым зако­но­да­тель­ством РФ (пп. 3 пун­кта 1 ста­тьи 21 НК)
• представлять налоговым органам и их должностным лицам пояс­не­ния (с акцен­тами в инте­ре­сах нало­го­пла­тель­щика) по исчис­ле­нию и уплате нало­гов, а также по актам про­ве­ден­ных нало­го­вых про­ве­рок (пп. 7 пун­кта 1 ста­тьи 21 НК)
• требовать от должностных лиц налоговых органов и иных упол­но­мо­чен­ных орга­нов соблю­де­ния зако­но­да­тель­ства о нало­гах и сбо­рах при совер­ше­нии ими дейст­вий в отно­ше­нии нало­го­пла­тель­щи­ков (пп. 10 пун­кта 1 ста­тьи 21 НК)
• не выполнять неправомерные акты и требования налого­вых орга­нов, иных упол­но­мо­чен­ных орга­нов и их долж­ност­ных лиц, не соот­вет­ст­вую­щих Нало­го­вому коде­ксу РФ или иным Феде­раль­ным зако­нам (пп. 11 пун­кта 1 ста­тьи 21 НК).

Значение письменных разъяснений Минфина и ФНС и их соотно­шение с реше­ни­ями, поста­нов­ле­ни­ями, пись­мами выс­ших судов РФ в силу важ­но­сти этой темы рас­смот­рено ниже в отдель­ном разделе.

Пояснения с акцентами в интересах нало­го­пла­тель­щика. В кон­крет­ных ситуа­циях объем ино­стран­ных доку­мен­тов, отче­тов, мате­риа­лов по опера­циям с ино­ст­ран­ными цен­ными бума­гами и (или) по иным дохо­дам за рубе­жом может быть боль­шим. В доку­мен­тах могут содер­жа­ться неяс­ные, лиш­ние, проб­лем­ные или про­сто неже­ла­тель­ные для пред­став­ления в ИФНС све­де­ния, кото­рые могут позво­лить квали­фици­ро­вать те или иные опе­ра­ции с ино­ст­ран­ными финан­со­выми инстру­мен­тами небла­го­при­ят­ным для нало­го­пла­тель­щика обра­зом. Преду­смот­рен­ное под­пун­ктом 7 пун­кта 1 ста­тьи 21 Нало­го­вого коде­кса право нало­го­пла­тель­щика пред­став­лять в ИФНС пояс­не­ния дает воз­мож­ность сгла­дить, смяг­чить такое небла­го­при­ят­ное тол­ко­ва­ние, зара­нее его опро­вер­гнуть, ука­зать на бла­го­при­ят­ные для нало­го­пла­тель­щика усло­вия и фор­му­ли­ро­вки доку­мен­тов.

Освобождение от ответственности при выпол­не­нии пись­мен­ных разъ­яс­не­ний. В перечне вы­б­ран­ных прав нало­го­пла­тель­щика выше акцент на полу­чении именно пись­мен­ных разъ­яс­не­ний нало­го­вых орга­нов и Мин­фина сде­лан по той при­чине, что сог­ла­сно пп. 3 пун­кта 1 ста­тьи 111 Нало­го­вого коде­кса РФ выпол­не­ние таких пись­мен­ных разъ­ясне­ний нало­го­пла­тель­щи­ком явля­ется обстоя­тель­ст­вом, исклю­чаю­щим вину в совер­ше­нии нало­го­вого пра­во­на­ру­ше­ния. То есть, обсто­я­тель­ст­вом, осво­бож­даю­щим от нало­го­вой ответ­ст­вен­но­сти. При­чем такие пись­мен­ные разъ­яс­не­ния могут быть даны как конк­рет­ному нало­го­пла­тель­щику, так и неоп­ре­де­лен­ному кругу лиц. В том числе в этом аспе­кте сос­тоит юри­ди­чес­кое зна­че­ние исполь­зо­ва­ния в отно­ше­ниях с ИФНС ссы­лок на разъ­яс­няю­щие письма Мин­фина и ФНС. С дру­гой сто­роны, нюанс пись­мен­ных разъ­яс­не­ний еще сос­то­ит в том, что осво­бож­де­ние от нало­го­вой ответ­ст­вен­но­сти не при­ме­ня­ется, если пись­мен­ные разъ­яс­не­ния «осно­ваны на непол­ной или недо­сто­вер­ной инфор­ма­ции, пред­став­лен­ной нало­го­пла­тель­щиком».

Обязанность налоговых органов руководствоваться разъ­ясне­ни­ями Мин­фина. В соответствии с пп. 5 пункта 1 статьи 32 Нало­го­вого коде­кса, нало­говые органы обя­заны «руко­вод­ство­ва­ться пись­мен­ными разъ­ясне­ниями Мини­стер­ства финан­сов Рос­сий­ской Феде­рации по воп­ро­сам приме­нения зако­но­да­тель­ства Рос­сий­ской Феде­рации о нало­гах и сборах». Таким обра­зом, наряду с воз­мож­но­стью осво­бож­де­ния от нало­го­вой ответ­ст­вен­ности ана­лиз разъ­ясне­ний Мин­фина по воп­ро­сам НДФЛ в части дохо­дов за рубе­жом позво­ляет опре­де­лить, какими приме­ни­мыми нало­го­выми нор­мами ИФНС юри­ди­чес­ки должна будет руко­вод­ст­во­ваться ИФНС в конк­рет­ных ситу­ациях, и какие аргу­менты, доводы, осно­вания воз­можно будет ука­зать для защиты инте­ресов нало­го­пла­тель­щика. Факти­чески, такое же зна­чение имеют и разъяс­няю­щие письма ФНС. Однако при этом необхо­димо учи­ты­вать воз­мож­ный нюанс «инфор­маци­онно-­разъ­ясни­тель­ного харак­тера» писем Мин­фина, поясня­емый в следу­ющем абзаце, и прио­ритет реше­ний, поста­нов­лений, писем выс­ших судов РФ над разъ­ясне­ниями Мин­фина и ФНС.

«Информационно-разъяснительный характер» писем Мин­фина. В заклю­чи­тель­ной части мно­гих ра­зъ­ясня­ющих писем Мин­фина содер­жатся ого­ворки при­мерно следу­ющего содер­жания: «Насто­ящее письмо Депар­та­мента не содер­жит пра­вовых норм, не конкре­тизи­рует норма­тив­ные пред­писа­ния и не явля­ется норма­тив­ным право­вым актом. Пись­мен­ные разъяс­не­ния Мин­фина Рос­сии по воп­росам приме­нения зако­но­да­тель­ства Рос­сий­ской Феде­рации о нало­гах и сборах имеют инфор­маци­онно-­разъяс­нитель­ный харак­тер и не препят­ствуют нало­го­пла­тель­щикам, нало­говым аген­там и нало­говым орга­нам руко­вод­ство­ваться нор­мами зако­но­да­тель­ства Рос­сий­ской Феде­рации о нало­гах и сбо­рах в пони­мании, отлича­ющемся от трак­товки, изло­жен­ной в насто­ящем письме». Дан­ная ого­ворка «размы­вает» юри­ди­чес­кую значи­мость разъяс­нений Мин­фина для ИФНС, но их практи­ческая значи­мость, как пред­став­ляется, сохра­няется в силу особен­ностей мента­литета и прак­тики нало­говых инспек­торов.

Приоритет актов высших судов РФ над разъяс­не­ни­ями Мин­фина и ФНС. Как ука­зано, в част­нос­ти, в Письме ФНС Рос­сии от 26.11.2013 г. № ГД-4-3/21097 «О направ­ле­нии письма Мин­фина Рос­сии» (вместе с Пись­мом Мин­фина Рос­сии от 07.11.2013 г. № 03-01-13/01/47571 «О форми­рова­нии еди­ной пра­во­при­ме­ни­тель­ной прак­тики»:

"В слу­чае, когда пись­мен­ные разъ­ясне­ния Мин­фина Рос­сии (реко­мен­да­ции, разъ­ясне­ния ФНС Рос­сии) по воп­ро­сам при­ме­не­ния зако­но­да­тель­ства Рос­сий­ской Феде­ра­ции о нало­гах и сбо­рах не сог­ла­су­ются с реше­ни­ями, поста­нов­лени­ями, инфор­маци­он­ными пись­мами Выс­шего Арбит­раж­ного Суда Рос­сий­ской Феде­рации, а также реше­ниями, поста­нов­лени­ями, пись­мами Вер­хов­ного Суда Рос­сий­ской Феде­рации, нало­го­вые органы, начи­ная со дня разме­щения в пол­ном объ­еме ука­зан­ных актов и писем судов на их офици­аль­ных сай­тах в сети "Инте­рнет" либо со дня их офи­циаль­ного опубли­кова­ния в уста­нов­лен­ном поря­дке, при реали­зации своих полно­мочий руко­вод­ству­ются ука­зан­ными актами и пись­мами судов".

Другие особенности использования разъ­ясне­ний Мин­фина и ФНС могут каса­ться слу­чаев, когда разъ­ясне­ния были даны кон­крет­ному лицу, но стали обще­доступ­ными, разъ­ясне­ний и отве­тов на воп­росы нало­го­пла­тель­щиков на офици­аль­ном сайте ФНС www.nalog.ru, (не)воз­мож­ности зап­ро­сов с модели­рован­ными ситуа­циями, факти­ческим участ­ником кото­рых нало­го­пла­тель­щик не явля­ется, непред­став­ления Мин­фином кон­суль­таций, оце­нок дого­воров, учре­дитель­ных и иных доку­мен­тов орга­ни­за­ций, конк­рет­ных хозяй­ствен­ных ситу­аций, направ­ленных ФНС писем Мин­фина "для све­де­ния и исполь­зова­ния в работе" и др.

Исходя из бытовых («не-правовых») представлений о понят­иях «цен­ные бумаги» и «про­из­вод­ные финан­со­вые инст­ру­менты» (ПФИ), НДФЛ по цен­ным бума­гам за рубе­жом дол­жен регу­ли­ро­ва­ться спе­ци­аль­ными пра­ви­лами Нало­го­вого коде­кса РФ - нор­мами об «особенностях» нало­го­об­ло­же­ния опе­ра­ций с цен­ными бума­гами и ПФИ. Такие осо­бен­но­сти уста­нов­лены ста­тьей 214.1 и ука­зан­ными в ней дру­гими ста­ть­ями Нало­го­вого коде­кса. Однако в неко­то­рых слу­чаях, а также при несо­блю­де­нии усло­вий при­ме­не­ния спе­ци­аль­ного поря­дка НДФЛ, к тем или иным дохо­дам нало­го­вых ре­зи­ден­тов РФ в связи с цен­ными бума­гами может / дол­жен быть при­ме­нен общий поря­док (режим) нало­го­об­ло­же­ния НДФЛ. По смыслу, общий поря­док обло­же­ния НДФЛ дохо­дов за рубе­жом пред­став­ляет собой сово­куп­ность общих норм НДФЛ без учета осо­бен­нос­тей нало­го­об­ло­же­ния тех или иных дохо­дов.

Варианты исчисления НДФЛ по общему порядку и по осо­бен­нос­тям НДФЛ по цен­ным бума­гам и ПФИ имеют суще­ст­вен­ные отли­чия. В основ­ном они выра­жа­ю­тся в проб­ле­мах вычета из сумм дохо­дов опе­ра­ций по рас­хо­дам по ИФИ при общем поря­дке обло­же­ния НДФЛ и в реше­нии этих проб­лем при осо­бен­нос­тях НФДЛ по цен­ным бума­гам и ПФИ, но только в слу­чае соблю­де­ния усло­вий при­ме­не­ния таких осо­бен­нос­тей НДФЛ, собст­венно осо­бого поря­дка обло­же­ния НДФЛ цен­ных бумаг и ПФИ и глав­ным обра­зом доку­мен­таль­ного под­твер­ж­де­ния и фак­ти­чес­кого осу­щест­вле­ния рас­ходов.

Общий порядок исчисления НДФЛ по дохо­дам за рубе­жом уста­нов­лен ста­тьей 225 Нало­го­вого коде­кса РФ. В упро­щен­ном пони­ма­нии, вна­чале опре­де­ля­ется «нало­го­вая база» по НДФЛ исходя из зару­беж­ных дохо­дов, кото­рая затем умно­жа­ется на нало­го­вую ставку НДФЛ. По общему пра­вилу пун­кта 1 ста­тьи 224 Нало­го­вого коде­кса, для нало­го­вых ре­зи­ден­тов РФ, полу­чаю­щих доходы за рубе­жом, нало­го­вая ставка НДФЛ состав­ляет 13%. В силу пун­кта 1 ста­тьи 53 Нало­го­вого коде­кса, «нало­го­вая база пред­став­ляет собой стои­мост­ную, физи­чес­кую или иную харак­терис­тики объ­екта нало­гооб­ложе­ния». В ста­тье 38 Нало­го­вого коде­кса ука­зано, что такие специ­фичес­кие нало­говые поня­тия, как «нало­го­вая база», исполь­зую­тся в зна­че­ниях, опре­де­лен­ных в соот­вет­ст­вую­щих ста­тьях Нало­го­вого коде­кса.

Применительно к НДФЛ, по общему правилу пункта 3 статьи 210 Нало­го­вого коде­кса нало­го­вая база по НДФЛ на зару­беж­ные доходы, по кото­рым нало­го­вая ста­вка НДФЛ сос­тав­ляет 13%, опре­деля­ется как денеж­ное выра­же­ние таких дохо­дов, под­лежа­щих нало­го­об­ложе­нию, умень­шен­ных на сумму нало­го­вых выче­тов, преду­смот­рен­ных ста­ть­ями 218 - 221 Нало­го­вого коде­кса. При этом, согла­сно пун­кту 3 ста­тьи 225 Нало­го­вого коде­кса, общая сумма НДФЛ исчис­ляе­тся по ито­гам нало­го­вого пери­ода применительно ко всем доходам нало­го­пла­тель­щика, дата полу­чения кото­рых отно­сится к соот­вет­ст­вую­щему нало­го­вому пери­оду. Полу­чив­ша­яся в резуль­тате упо­мя­ну­того умно­жения сумма (про­цент­ная доля нало­го­вой базы) будет явля­ться суммой НДФЛ в рам­ках наци­ональ­ных норм Нало­го­вого коде­кса РФ. Если же зару­беж­ные доходы полу­чены нало­го­пла­тель­щиком в стране, с кото­рой РФ имеет дейст­вую­щее согла­ше­ние об избе­жа­нии двой­ного нало­го­об­ло­же­ния, то появ­ля­ется воз­мож­ность зачесть упла­чен­ный за рубе­жом подо­ход­ный налог в счет НДФЛ в РФ.

Основные элементы общего порядка исчис­ле­ния НДФЛ по дохо­дам за рубе­жом. Таким обра­зом, для прак­ти­чес­кого исчис­ле­ния НДФЛ в РФ по дохо­дам за рубе­жом в общем поря­дке необ­хо­димо осно­выва­ться на сле­ду­ющих поня­тиях, кратко рас­смат­рива­емых ниже:

• доход в целях НДФЛ
• доходы, подлежащие нало­го­об­ло­жению НДФЛ
• денежное выражение доходов, подлежащих нало­го­об­ло­жению НДФЛ
• налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 Нало­го­вого коде­кса
• налоговый период по НДФЛ
• дата получения дохода в целях НДФЛ
• зачет подоходного налога, уплаченного за рубежом.

Понятие «дохода» в целях НДФЛ. Согла­сно части 1 ста­тьи 41 Нало­го­вого коде­кса РФ, в нало­го­вых целях по НДФЛ дохо­дом при­зна­ется эко­номи­чес­кая выгода в денеж­ной или нату­раль­ной форме, учиты­вае­мая в слу­чае воз­мож­ности ее оценки и в той мере, в кото­рой такую выгоду можно оце­нить, и опре­де­ляе­мая в соот­вет­ст­вии с глав­ной Нало­го­вого коде­кса «Налог на доходы физи­чес­ких лиц». Дан­ное общее нало­го­вое опре­деле­ние поня­тия «дохода» в целях НДФЛ в неко­торых слу­чаях может не соот­вет­ство­вать осо­бен­нос­тям НДФЛ на доходы в связи с цен­ными бума­гами за рубе­жом. Это обстоя­тель­ство, прини­мая во внима­ние час­тые ссылки на опре­деле­ние дохода по ч.1 ст. 41 Нало­го­вого коде­кса в разъ­ясне­ниях Мин­фина, может слу­жить одним из осно­ва­ний для пра­во­вых реше­ний по конк­рет­ным ситу­ациям.

Доходы, не/подлежа­щие нало­го­об­ло­же­нию НДФЛ. Как уже ука­зыва­лось выше, при опре­деле­нии нало­говой базы по НДФЛ по общему пра­вилу учи­ты­ваю­тся все доходы нало­го­пла­тель­щика. Однако из этого общего пра­ви­ла есть исклю­че­ния, уста­нов­лен­ные статьей 217 Нало­го­вого коде­кса. Она содер­жит обшир­ный пере­чень конк­рет­ных видов дохо­дов, не под­ле­жа­щих нало­го­об­ло­жению (осво­бож­ден­ных от нало­го­об­ло­жения) НДФЛ. Соот­вет­ст­венно, для опре­деле­ния «дохо­дов, под­лежа­щих нало­го­об­ло­же­нию НДФЛ» в конк­рет­ной ситу­ации сле­дует из всех полу­чен­ных дохо­дов (или буду­щих дохо­дов в слу­чае нало­го­вого плани­рова­ния) вычесть при­мени­мые по ситу­ации «доходы, не под­лежа­щие нало­го­об­ло­же­нию НДФЛ» («осво­бож­ден­ные от нало­го­об­ло­же­ния НДФЛ»). Важ­ный нюанс почти всех таких дохо­дов, не под­ле­жа­щих нало­го­об­ло­же­нию НДФЛ, - право нало­го­пла­тель­щика не отра­жать их в нало­го­вой декла­ра­ции 3-НДФЛ, на осно­ва­нии абзаца вто­рого пун­кта 4 ста­тьи 229 Нало­го­вого коде­кса.

Пересчет сумм в инвалюте в рубли РФ. В части поня­тия «денеж­ное выра­же­ние дохо­дов, под­ле­жа­щих нало­го­об­ло­же­нию НДФЛ» можно ска­зать, что самая рас­про­стра­нен­ная ситу­а­ция по дохо­дам в связи с цен­ными бума­гами за рубе­жом - полу­че­ние инва­люты на бан­ков­ский счет за рубе­жом. В целях исчис­ле­ния НДФЛ в РФ эти денеж­ные суммы должны быть пере­счи­таны в рубли РФ. Согла­сно части 5 ста­тьи 210 Нало­го­вого коде­кса РФ, доходы нало­го­пла­тель­щика (а также рас­ходы в раз­ре­шен­ных слу­чаях), выра­жен­ные (номи­ни­ро­ван­ные) в ино­ст­ран­ной валюте, пере­счи­тыв­аются в рубли по офици­аль­ному курсу ЦБ РФ, уста­нов­лен­ному на дату фак­ти­чес­кого полу­че­ния ука­зан­ных дохо­дов (дату фак­ти­чес­кого осу­щест­вле­ния рас­хо­дов), если иное не преду­смот­рено гла­вой Нало­го­вого коде­кса об НДФЛ.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 Нало­го­вого коде­кса. Поня­тие «на­ло­го­вый вычет» в Нало­го­вом коде­ксе прямо не опре­де­лено. Для его пони­ма­ния можно осно­вы­ва­ться на пун­кте 3 ста­тьи 38 Нало­го­вого коде­кса, согла­сно кото­рому «поня­тия «нало­го­пла­тель­щик», »объ­ект нало­го­об­ло­же­ния», «нало­го­вая база», «нало­го­вый период» и дру­гие спе­цифи­чес­кие поня­тия и тер­мины зако­но­да­тель­ства о нало­гах и сбо­рах исполь­зую­тся в зна­че­ниях, опре­деля­емых в соот­вет­ству­ющих ста­тьях насто­я­щего Кодекса». Исходя из выше­ука­зан­ного опре­деле­ния нало­го­вой базы по НДФЛ, можно ска­зать, что «нало­го­вый вычет» в целях НДФЛ - это сумма, на кото­рую может быть умень­шена нало­го­вая база по НДФЛ. Как сле­дует из назва­ний ста­тей 218 - 221 Нало­го­вого кодекса, такими нало­го­выми выче­тами явля­ются стан­дарт­ные, соци­аль­ные, инвес­ти­цион­ные, иму­щест­вен­ные, про­фес­сио­наль­ные нало­го­вые вычеты. Соот­вет­ст­венно, при само­сто­я­тель­ном исчис­ле­нии нало­го­пла­тель­щи­ком НДФЛ в конк­рет­ной ситу­а­ции по дохо­дам в связи с цен­ными бума­гами за рубе­жом сле­дует про­ве­рить воз­мож­ности при­ме­не­ния этих выче­тов из нало­го­вой базы по НДФЛ.

Проблемы с вычетами расходных операций по финан­со­вым акти­вам. Дан­ные проб­лемы воз­ни­ка­ют в слу­чае совер­шения нало­го­пла­тель­щиком - не ИП опера­ций купли-­про­дажи с ино­ст­ран­ными финан­совыми инст­ру­мен­тами (ИФИ), по кото­рым не соблю­дены усло­вия при­ме­не­ния особен­нос­тей НДФЛ по цен­ным бума­гам и про­извод­ным финан­совым инст­ру­мен­там (ПФИ). По мне­нию Мин­фина, в таком слу­чае нало­говая база по НДФЛ опре­деля­ется по каж­дой отдель­ной опера­ции с такими ИФИ без какого-­либо после­дую­щего саль­диро­ва­ния. При этом иму­щест­вен­ные вычеты по ст. 220 Нало­го­вого коде­кса предо­став­ляются только в отно­шении иму­щества, а на осно­вании п. 2 ст. 38 Нало­гового коде­кса иму­щест­вен­ные права (в каче­стве кото­рых могут / должны при­зна­ва­ться такие ИФИ) для целей Нало­гового коде­кса исклю­чаются из поня­тия иму­щества. Дан­ные проб­лемы рас­простра­няю­тся и на сопут­ству­ющие рас­ходы по таким ИФИ в виде оплаты услуг ино­ст­ран­ного банка (бро­кера), купо­нов, бирже­вых сбо­ров, нало­гов, про­цен­тов по кре­ди­там и зай­мам, и др. В итоге полу­ча­ется, что по таким опера­циям купли-­про­дажи ИФИ НДФЛ в РФ может / должен быть исчис­лен не с поло­житель­ного резуль­тата опера­ции и сово­куп­но­сти опера­ций, а со всей суммы про­дажи, со всего обо­рота опе­раций.

Налоговый период по НДФЛ. Как ука­зано в уже не раз упоми­нав­шемся пун­кте 3 ста­тьи 38 Нало­го­вого кодекса, такие специ­фичес­кие нало­говые поня­тия как «нало­го­вый пери­од», исполь­зуются в зна­че­ниях, опреде­ляе­мых в соответ­ствую­щих ста­тьях Нало­гового коде­кса». Ста­тьей 216 Нало­гового коде­кса опреде­лено, что в целях НДФЛ нало­говым пери­одом явля­ется кален­дарный год.

Дата получения дохода в целях НДФЛ. В отно­шении этой даты нало­говые пра­вила по НДФЛ уста­нов­ле­ны статьей 223 Нало­гового коде­кса РФ, затра­гивая различ­ные слу­чаи в этих целях. В каче­стве наибо­лее распро­стра­нен­ных слу­чаев в связи с дохо­дами по цен­ным бумагам за рубе­жом можно отме­тить, что дата факти­чес­кого полу­чения дохода в целях НДФЛ опре­деля­ется как день:

• выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета нало­го­пла­тель­щика в бан­ках либо по его пору­че­нию на счета тре­тьих лиц - при полу­че­нии дохо­дов в денеж­ной форме;

• приобретения товаров (работ, услуг), приобретения цен­ных бумаг - при полу­че­нии дохо­дов в виде матери­аль­ной выгоды. В слу­чае, если оплата при­обре­тен­ных цен­ных бумаг про­изво­дится после пере­хода к нало­го­пла­тель­щику права собст­вен­ности на эти цен­ные бумаги, дата факти­чес­кого полу­чения дохода опре­деля­ется как день совер­шения соот­ветст­вую­щего пла­тежа в оплату стои­мости при­обре­тен­ных цен­ных бумаг.

Зачет подоходного налога, уплаченного за рубежом. В нало­го­вых пра­во­вых актах эти воп­росы обычно назы­ва­ются избе­жа­нием двой­ного нало­го­об­ло­же­ния. На прак­тике в нало­го­вой декла­рации 3-НДФЛ преду­смот­рена графа «сумма налога, упла­чен­ная в ино­ст­ран­ных госу­дарст­вах, подле­жащая зачету в Рос­сий­ской Феде­рации». Поря­док такого зачета регу­лиру­ется ста­тьей 232 Нало­го­вого коде­кса, уста­нав­лива­ющей усло­вия избе­жа­ния двой­ного нало­го­об­ло­жения в РФ по НДФЛ. Для этого необ­хо­димо:

• представить налоговую декларацию 3-НДФЛ
• представить надлежащие ино­ст­ран­ные доку­менты по зачету зару­беж­ного подо­ход­ного налога с их нота­ри­аль­ным пере­во­дом на рус­ский язык (допу­ска­ются раз­ные вари­анты таких доку­мен­тов, упо­мяну­тые в ста­тье 232 Нало­го­вого коде­кса).

Убытки прошлых лет не учитываются. В отли­чие от осо­бен­нос­тей НДФЛ по опе­ра­циям с цен­ными бума­га­ми и про­из­вод­ными финан­со­выми инст­ру­мен­тами, в рам­ках общего поря­дка обло­же­ния НДФЛ в части дохо­дов за рубе­жом (от источ­ни­ков за пре­де­лами РФ), в соот­вет­ст­вии с абза­цем вто­рым пун­кта 2 ста­тьи 228 Нало­го­вого коде­кса «убытки прош­лых лет, поне­сен­ные физи­чес­ким лицом, не умень­шают нало­го­вую базу» по такому НДФЛ.

Документы по исчислению НДФЛ в общем порядке. В соот­вет­ст­вии с пп. 1 пун­кта 1 ста­тьи 31 Нало­го­вого коде­кса нало­го­вые органы (ИФНС) вправе тре­бо­­вать от нало­го­пла­тель­щи­ков «доку­ме­нты, под­твер­жда­ю­щие пра­виль­ность исчис­ле­ния нало­гов», в том числе НДФЛ. Этому праву нало­го­вых орга­нов кор­рес­пон­ди­рует обя­зан­ность нало­го­пла­тель­щи­ков «пред­став­лять в нало­го­вые органы и их долж­ност­ным лицам доку­менты, необ­хо­ди­мые для исчис­ле­ния и уплаты нало­гов», в том числе НДФЛ, в силу пп. 6 п. 1 ста­тьи 23 Нало­го­вого коде­кса. Общий срок хра­не­ния нало­го­пла­тель­щи­ками доку­мен­тов, необ­хо­ди­мых для исчис­ле­ния и уплаты нало­гов, согла­сно под­пун­кту 8 пун­кта 1 ста­тьи 23 Нало­го­вого коде­кса, состав­ляет 4 года. Таким обра­зом, в тече­ние этого срока необ­хо­димо иметь все ино­ст­ран­ные доку­ме­нты, под­тверж­даю­щие обла­гае­мые и необла­гае­мые НДФЛ в РФ доходы за рубе­жом, поне­сен­ные рас­ходы, нало­го­вые вычеты.

Отнесение ИФИ к цен­ным бумагам и ПФИ в РФ. Согла­сно пун­кту 2 ста­тьи 214.1 Нало­го­вого коде­кса, уста­нав­ли­ва­ю­щей осо­бен­но­сти НДФЛ по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и про­из­вод­ными финан­со­выми инст­ру­мен­тами (ПФИ), «поря­док отне­се­ния объ­ек­тов граж­дан­ских прав к цен­ным бума­гам уста­нав­ли­ва­ется зако­но­да­тель­ством Рос­сий­ской Феде­рации и при­ме­ни­мым зако­но­да­тель­ством ино­ст­ран­ных госу­дарств». Таким обра­зом, ука­зан­ные в ино­ст­ран­ных доку­мен­тах обо­зна­че­ния зару­беж­ных цен­ных бумаг, а в широ­ком смы­сле - ино­ст­ран­ных финан­со­вых инст­ру­мен­тов (ИФИ) в виде сокра­ще­ний, наз­ва­ний или нес­коль­ких слов на ино­ст­ран­ных языках, с кодами из цифр и букв, иногда с ука­за­нием страны, в виде инфор­ма­ци­он­ного бук­лета-­опи­са­ния - это в целях ста­тьи 214.1 Нало­го­вого коде­кса еще не «цен­ные бумаги», а «объ­екты граж­дан­ских прав». Чтобы к дохо­дам по таким ИФИ при­ме­нять осо­бен­но­сти НДФЛ по ста­тье 214.1 Нало­го­вого коде­кса РФ, эти объ­екты граж­дан­ских прав нужно над­ле­жа­щим обра­зом «отне­сти» к цен­ным бума­гам, то есть, иден­ти­фи­ци­ро­вать, клас­си­фи­ци­ро­вать их в каче­стве цен­ных бумаг. При этом в упо­мяну­том пун­кте 2 ста­тьи 214.1 Нало­го­вого коде­кса не ука­зано, что такое «отне­се­ние» нужно выпол­нять и в отно­ше­нии ПФИ. Однако в пун­кте 5 этой же ста­тьи преду­смот­рено, что в каче­стве ПФИ при­зна­ется дого­вор, отве­чаю­щий тре­бо­ва­ниям Феде­раль­ного закона «О рынке цен­ных бумаг», а пере­чень видов ПФИ (в том числе фор­вард­ные, фью­чер­сные, опци­он­ные конт­ра­кты, своп-­конт­ра­кты) уста­нав­ли­ва­ется ЦБ РФ в соот­вет­ст­вии с Феде­раль­ным зако­ном «О рынке цен­ных бумаг».

Классификация ИФИ в качестве цен­ных бумаг в РФ. Если руко­вод­ство­ва­ться поряд­ком при­ме­не­ния тер­мина «цен­ные бумаги» в нало­го­вых целях и общим имею­щимся по дан­ному воп­росу мне­ни­ем Мин­фина (не строго в отно­ше­нии ИФИ за рубе­жом), в насто­я­щее время пра­вила ква­ли­фи­ка­ции ИФИ в каче­стве цен­ных бумаг в РФ нор­ма­ти­вно уста­нов­лены Ука­за­нием ЦБ РФ от 03.10.2017 г. № 4561-У. В поря­дке, уста­нов­лен­ным этим Ука­за­нием ЦБ РФ, осу­ще­ст­вля­ется ква­ли­фи­ка­ция в каче­стве цен­ных бумаг ино­ст­ран­ных финан­со­вых инст­ру­мен­тов, кото­рым в соот­вет­ст­вии с под­пун­ктом 1 пун­кта 1 ста­тьи 51.1 Феде­раль­ного закона «О рынке цен­ных бумаг» при­сво­ены код (номер) иден­ти­фи­ка­ции цен­ных бумаг (код ISIN) и меж­ду­на­род­ный код клас­си­фи­ка­ции финан­со­вых инст­ру­мен­тов (код CFI). Коды ISIN и CFI явля­ются аббре­ви­а­ту­рами тер­ми­нов, соот­вет­ст­вен­но Inter­na­tio­nal Secu­ri­ties Iden­tifi­ca­tion Num­bers и Clas­sifi­cation of Finan­cial Instru­ments. Клас­си­фи­кация осу­ще­ст­вля­ется заин­тере­сован­ным лицом посред­ством уста­нов­ле­ния нали­чия кода ISIN и кода CFI, при­сво­ен­ных ИФИ, уста­нов­ле­ния нали­чия под­твер­жде­ния зна­че­ния кода CFI ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­мен­тов инфор­ма­цией или доку­мен­том, преду­смот­рен­ными под­пун­ктом 4.1 упо­мя­ну­того Ука­за­ния ЦБ РФ и соот­несе­нием зна­че­ний кода CFI ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­мен­тов со зна­че­ни­ями, уста­нов­лен­ными под­пун­ктом 4.2 дан­ного Ука­за­ния ЦБ РФ.

Подтверждение значения кода CFI. Код CFI пред­став­ляет собой 6-раз­ряд­ный бук­вен­ный код, от­ра­жа­ю­щий сущест­вен­ную инфор­ма­цию о финан­со­вых инст­ру­мен­тах (в том числе об их виде, типе и форме выпуска, осо­бен­но­стях обра­ще­ния, пога­ше­ния и дру­гих сущест­вен­ных пра­вах и харак­терис­ти­ках). В соот­вет­ст­вии с пунк­том 4.1 Ука­за­ния ЦБ РФ от 03.10.2017 г. зна­че­ние кода CFI ино­ст­ран­ного финан­со­вого инст­ру­мента (ИФИ) для целей ква­ли­фи­ка­ции такого ИФИ в каче­стве цен­ной бумаги под­твер­жда­ется:

• информацией о коде CFI на основании данных, содержащихся в инфор­ма­ци­он­ном ресурсе орга­ни­за­ции, при­сва­иваю­щей ука­зан­ный код, раз­мещен­ном в сети Интер­нет, а при отсут­ст­вии дос­тупа к ука­зан­ному инфор­ма­ци­он­ному ресу­рсу - доку­мен­том такой орга­ни­за­ции, под­твер­ждаю­щим нали­чие при­сво­ен­ного ино­ст­ран­ному финан­со­вому инст­ру­менту кода CFI;
• документом профессионального участника рынка цен­ных бумаг, осу­щест­вля­ющего депо­зи­тар­ную дея­тель­но­сть, или ино­ст­ран­ной орга­ни­за­ции, осу­щест­вля­ющей учет прав на ино­ст­ран­ные финан­со­вые инст­ру­менты, под­твер­ж­да­ю­щим на осно­ва­нии инфор­ма­ции или доку­мен­тов, ука­зан­ных в абзаце вто­ром нас­то­ящего под­пун­кта, нали­чие при­сво­ен­ного ино­ст­ран­ному финан­со­вому инст­ру­менту кода CFI.

Ква­ли­фи­ка­ция ИФИ в каче­стве ПФИ в РФ. Как уже упо­ми­на­лось выше, пунк­том 5 ста­тьи 214.1 Нало­го­вого коде­кса пре­ду­смот­рено, что (в целях осо­бен­но­стей НДФЛ по ПФИ) в каче­стве ПФИ при­зна­ется дого­вор, отве­чаю­щий тре­бо­ва­ниям Феде­раль­ного закона «О рынке цен­ных бумаг», а пере­чень видов ПФИ (в том числе фор­вард­ные, фью­черс­ные, опци­он­ные кон­т­ра­кты, своп-­кон­т­ра­кты) уста­нав­ли­ва­ется ЦБ РФ в соот­вет­ст­вии с Феде­раль­ным зако­ном «О рынке цен­ных бумаг». В этих целях дей­ст­вует Ука­за­ние ЦБ РФ от 16.02.2015 г. № 3565-У «О видах про­из­вод­ных финан­со­вых инст­ру­мен­тов». В отли­чие от Ука­за­ния ЦБ РФ о клас­си­фи­ка­ции ИФИ в каче­стве цен­ных бумаг по кодам CFI, дан­ное Ука­за­ние ЦБ не содер­жит спе­ци­аль­ных тре­бо­ва­ний о под­твер­жде­нии клас­си­фи­ка­ции ПФИ. В связи с этим, как пред­став­ля­ется, клас­си­фи­ка­ция ИФИ и при необ­хо­ди­мо­сти под­твер­жде­ние такой клас­си­фи­ка­ции может быть реа­ли­зо­вано пос­ред­ст­вом ино­ст­ран­ных доку­мен­тов с опи­са­нием усло­вий ПФИ, отве­чаю­щих тре­бо­ва­ниям к ПФИ в РФ.

Клас­си­фи­кация ИФИ в каче­стве «иных инст­ру­мен­тов» в РФ. По общему пра­вилу, ста­тья 214.1 На­ло­го­во­го коде­кса РФ уста­нав­ли­ва­ет осо­бен­но­сти НДФЛ по дохо­дам только от цен­ных бумаг и про­из­вод­ных финан­совых инст­ру­мен­тов (ПФИ). Однако в под­пун­кте 5 пун­кта 1 этой ста­тьи гово­ри­тся о ПФИ и «иных инст­ру­ментах», «кото­рые пре­ду­смот­рены пунк­том 1 ста­тьи 4.1 Феде­раль­ного закона «О рынке цен­ных бумаг». По смыслу, под поня­тие «иных инст­ру­мен­тов» под­па­дает слу­чай заклю­че­ния форекс-­диле­ром «двух и более дого­во­ров, пред­ме­том кото­рых явля­ется ино­ст­ран­ная валюта или валют­ная пара, срок испол­не­ния обя­за­тельств по кото­рым сов­па­дает, кре­ди­тор по обя­за­тель­ству в одном из кото­рых явля­ется долж­ни­ком по ана­ло­гич­ному обя­за­тель­ству в дру­гом дого­воре и усло­вием заклю­че­ния кото­рых явля­ется предо­став­ле­ние форекс-­диле­ром физи­чес­кому лицу, не явля­ю­ще­муся инди­ви­ду­аль­ным пред­при­ни­ма­те­лем, воз­мож­ности при­ни­мать на себя обя­за­тель­ства, раз­мер кото­рых пре­вы­шает раз­мер пре­до­став­лен­ного этим физи­чес­ким лицом форекс-­дилеру обе­спе­че­ния». Поско­льку слу­чай этот весьма спе­ци­фи­чес­кий, прак­ти­чес­кое зна­че­ние дан­ного исклю­че­ния из общего пра­вила при­ме­не­ния ст. 214.1 Нало­го­вого коде­кса только к цен­ным бума­гам и ПФИ пред­став­ля­ется незна­чи­тель­ным.

Позиция Мин­фина РФ по клас­си­фи­кации ИФИ. В ряде сво­их разъ­яс­няю­щих писем по дан­ному воп­росу Мин­фин РФ исхо­дит из того, что клас­си­фи­ка­ция ИФИ в РФ в каче­стве цен­ных бумаг про­из­во­дится согла­сно Ука­за­нию ЦБ РФ в зави­си­мо­сти от кодов CFI, при­сво­ен­ных таким ИФИ в соот­вет­ст­вии с меж­ду­на­род­ными стан­дар­тами. Ана­ло­ги­чно, ИФИ в каче­стве ПФИ дол­жны быть ква­ли­фи­ци­ро­ваны в соот­вет­ст­вии с тре­бо­ва­ни­ями Феде­раль­ного закона РФ «О рынке цен­ных бумаг» и Ука­за­ния ЦБ РФ о видах ПФИ. А если ква­ли­фи­ка­ция конк­рет­ного ИФИ в каче­стве цен­ной бумаги или ПФИ не была под­т­вер­ж­дена в уста­нов­лен­ном поря­дке, поло­же­ния ста­тьи 214.1 Нало­гового коде­кса, уста­нав­ли­ва­ю­щие осо­бен­но­сти опре­де­ле­ния нало­го­вой базы по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и ПФИ, не при­ме­ня­ются. При этом доходы, полу­чен­ные по опе­ра­циям с ино­ст­ран­ными инст­ру­мен­тами, не при­зна­вае­мыми цен­ными бума­гами и ПФИ, обла­гаю­тся нало­гом на доходы физи­чес­ких лиц в общем поря­дке в соот­вет­ст­вии с поло­же­ни­ями главы 23 Нало­го­вого кодекса.

Ключевые осо­бен­но­стей НДФЛ по цен­ным бума­гам и ПФИ. При соблю­де­нии опре­де­лен­ных усло­вий, ста­тьей 214.1 Нало­го­вого коде­кса пре­ду­смот­рены осо­бен­но­сти опре­де­ле­ния нало­говой базы, исчи­с­ле­ния и уплаты НДФЛ по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и по опе­ра­циям с про­из­вод­ными финан­со­выми инст­ру­мен­тами (ПФИ). В этой же ста­тье 214.1 име­ются ссы­лки на неско­лько дру­гих ста­тей Нало­го­вого коде­кса, уста­нав­ли­ва­ю­щих осо­бен­но­сти для тех или иных слу­чаев опе­ра­ций с цен­ными бума­гами. С общим поряд­ком обло­же­ния НДФЛ дохо­дов за рубе­жом эти осо­бен­но­сти соот­но­ся­тся как допол­ни­тель­ные тре­бо­ва­ния и воз­мож­ности. Соб­ст­венно таких осо­бен­но­стей уста­нов­лено доста­то­чно много, но в прак­ти­чес­ких целях клю­че­вые осо­бен­но­сти НДФЛ по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и ПФИ заклю­чаю­тся в сле­дую­щем:

• требование относить (распределять) цен­ные бумаги и ПФИ к их раз­ным кате­го­риям, опре­де­лен­ным в ста­тье 214.1 Нало­го­вого кодекса
• требование определять нало­говую базу по НДФЛ отде­льно по раз­ным кате­го­риям цен­ных бумаг и ПФИ (сово­куп­нос­тям опе­ра­ций по раз­ным кате­го­риям цен­ных бумаг и ПФИ)
• требование признавать в целях НДФЛ только такие расходы, кото­рые доку­мен­та­льно под­твер­ж­дены и фак­ти­че­ски поне­сены нало­го­пла­тель­щиком

• воз­мож­ность уменьшить нало­говую базу по НДФЛ на различ­ные рас­ходы, в том числе основ­ные рас­ходы на при­об­ре­те­ние цен­ных бумаги и ПФИ, кото­рые (рас­ходы) по ИФИ затруд­ни­те­льно или невоз­мож­но учесть при общем поря­дке нало­го­об­ло­же­ния НДФЛ
• воз­мож­ность переносить на будущие нало­говые пери­оды по НДФЛ (кален­дар­ные годы) убытки прош­лых лет по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами, обра­щаю­щи­мися на орга­ни­зо­ван­ном рынке, кото­рые (убыт­ки) при общем поря­дке нало­го­об­ло­же­ния НДФЛ не учи­ты­ва­ются.

Отдельно можно еще отметить воз­мож­ности инвес­ти­ци­он­ных нало­го­вых выче­тов, регу­ли­ру­е­мых ста­тьей 219.1 Нало­го­вого коде­кса. Однако прак­ти­че­ски они в основ­ном отно­сятся к опе­ра­циям с цен­ными бума­гами не за рубе­жом, а в РФ.

Регулируемые статьей 214.1 Нало­гового кодекса виды доходов. В рам­ках осо­бен­но­стей НДФЛ по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и по опе­ра­циям с про­из­вод­ными финан­со­выми инст­ру­мен­тами (ПФИ) под регу­ли­ро­ва­ние основ­ной в этих целях ста­тьей 214.1 Нало­го­вого коде­кса под­па­дают сле­дую­щие зару­беж­ные доходы:

• доходы от реализации (погашения) цен­ных бумаг, в том числе от пре­кра­ще­ния обя­за­тельств зачетом
• доходы в виде процента (купона, дисконта), получен­ные в нало­го­вом пери­оде по цен­ным бума­гам
• доходы от реализации ПФИ, полученные в нало­го­вом пери­оде, вклю­чая полу­чен­ные суммы вари­а­ци­он­ной маржи и пре­мии по конт­рактам
• доходы по опе­ра­циям с базис­ным акти­вом ПФИ
• доходы по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и ПФИ, как обра­щаю­щи­мися, так и не обра­щаю­щи­мися на ОРЦБ, осу­щест­вля­е­мым дове­ри­тель­ным управ­ляющим
• иные доходы, возникающие в процессе доверительного управ­ле­ния цен­ными бума­гами и ПФИ (в том числе доходы в виде про­цен­тов, диви­ден­дов, хотя в силу дру­гих норм главы 23 Нало­го­вого коде­кса диви­денды под­ле­жат отде­ль­ному учету в целях НДФЛ)
• получение цен­ных бумаг в собственность на без­воз­мезд­ной основе или с час­тич­ной оплатой, а также в поря­дке насле­до­ва­ния и дарения

В силу пункта 19 ста­тьи 214.1 Нало­го­вого кодекса, осо­бен­но­сти опре­де­ле­ния нало­го­вой базы (дохо­дов) по опе­ра­циям РЕПО с цен­ными бума­гами и по опе­ра­циям займа цен­ными бума­гами уста­нав­ли­ваю­тся ста­ть­ями 214.3 и 214.4 Нало­го­вого коде­кса соот­вет­ст­венно.

Отнесение цен­ных бумаг и ПФИ к их разным категориям в целях НДФЛ. В соот­вет­ст­вии с пунк­том 1 ста­тьи 214.1 Нало­го­вого коде­кса, уста­нав­ли­ва­ю­щей осо­бен­но­сти НДФЛ по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и ПФИ, при опре­де­ле­нии нало­говой базы по дохо­дам по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и по опе­ра­циям с ПФИ учи­ты­ваю­тся доходы, полу­чен­ные по сле­дую­щим опе­ра­циям:

1) с цен­ными бума­гами, обращающимися на орга­низо­ван­ном рынке цен­ных бумаг (ОРЦБ);

2) с цен­ными бума­гами, не обра­щаю­щи­мися на ОРЦБ;

3) с ПФИ, обращающимися на организованном рынке (в силу абзаца 3 п. 12 ст. 214.1 Нало­го­вого коде­кса, опе­ра­ции с такими ПФИ дол­жны раз­де­ля­ться еще на 2 вида в зави­си­мости от базис­ного актива ПФИ);

4) с ПФИ, не обращающимися на организованном рынке, без учета опе­ра­ций с ПФИ по под­пун­кту 5 дан­ного пун­кта ста­тьи 214.1 (дого­во­ров форекс-­диле­ров);

5) с ПФИ и иными инст­ру­ментами, которые пре­ду­смот­рены пунк­том 1 ста­тьи 4.1 Феде­раль­ного закона «О рынке цен­ных бумаг» (в кото­ром ука­заны дого­воры, заклю­чае­мые форекс-­диле­рами).

В случае доходов по цен­ным бума­гам и ПФИ за рубе­жом, при отсут­ст­вии нало­го­вого агента в РФ, такое отне­се­ние или рас­пре­де­ле­ние ино­ст­ран­ных цен­ных бумаг и ПФИ по дан­ным услов­ным кате­го­риям фак­ти­че­ски явля­ется обя­зан­нос­тью нало­го­пла­тель­щика, поско­льку НДФЛ по пра­ви­лам ста­тьи 214.1 Нало­го­вого коде­кса исчис­ля­ется на основе отдель­ных сово­куп­нос­тей опе­ра­ций по таким раз­ным кате­го­риям цен­ных бумаг и ПФИ / иных инст­ру­мен­тов. Дан­ную обя­зан­ность не сле­дует путать с дру­гими прямо не уста­нов­лен­ными Нало­го­вым кодек­сом, но фак­ти­чески выте­каю­щим из тре­бо­ва­ний зако­но­да­тель­ства РФ обя­зан­нос­тями нало­го­пла­тель­щика клас­си­фи­циро­вать ИФИ как цен­ные бумаги по кодам CFI и ква­ли­фи­ци­ро­вать ИФИ в каче­стве ПФИ в РФ. Эти обя­зан­но­сти дол­жны быть выпол­нены до отне­се­ния ино­ст­ран­ных цен­ных бумаг и ПФИ к их раз­ным кате­го­риям в целях НДФЛ по ст. 214.1 Нало­го­вого коде­кса. Конк­рет­ные нормы и пра­во­вые ссылки по отне­се­нию цен­ных бумаги и ПФИ к их раз­ным кате­го­риям (видам) в целях НДФЛ пре­ду­смот­рены в ста­тье 214.1 Нало­го­вого кодекса.

Определение нало­говой базы отдельно по разным категориям / сово­куп­нос­тям опе­ра­ций. В силу пун­кта 14 ста­тьи 214.1 Нало­го­вого коде­кса, в целях дан­ной ста­тьи нало­го­вой базой по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и по опе­ра­циям с про­из­вод­ными финан­со­выми инст­ру­мен­тами (ПФИ) при­зна­ется поло­жи­тель­ный финан­со­вый резу­льтат по сово­куп­но­сти соот­вет­ст­вую­щих опе­ра­ций, исчи­слен­ный за нало­го­вый период в соот­вет­ст­вии с пун­к­тами 6 - 13.2 дан­ной ста­тьи. В силу пун­кта 12 этой же ста­тьи 214.1 Нало­го­вого коде­кса финан­со­вый результат по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и по опе­ра­циям с ПФИ опре­де­ля­ется как доходы от опе­ра­ций за выче­том соот­вет­ст­вую­щих рас­хо­дов, ука­зан­ных в пун­кте 10 этой же ста­тьи. Нало­го­вая база по каж­дой сово­куп­но­сти опе­ра­ций, ука­зан­ных в под­пун­к­тах 1 - 4 пун­кта 1 нас­то­ящей ста­тьи, опре­деля­ется отде­льно с уче­том поло­же­ний ста­тьи 214.1 Нало­го­вого коде­кса. Согла­сно абзацу тре­ть­ему пун­кта 12 этой же ста­тьи, финан­со­вый резу­ль­тат опре­деля­ется по каж­дой опе­ра­ции и по каж­дой сово­куп­но­сти опе­ра­ций, ука­зан­ных соот­вет­ст­венно в под­пун­к­тах 1 - 5 пун­кта 1 нас­то­ящей ста­тьи.

Ряд осо­бен­но­стей опре­деле­ния дохо­дов и рас­хо­дов для опре­де­ле­ния финан­со­вого резу­ль­тата по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и по опе­ра­циям с ПФИ уста­нов­лены также пун­к­тами 13 - 13.5 ста­тьи 214.1 Нало­го­вого коде­кса.

В практических целях данные нормы, в част­но­сти, озна­чают, что рас­ходы на при­обре­те­ние цен­ных бумаг или ПФИ одной кате­го­рии (по одной сово­куп­но­сти опе­ра­ций), по общему пра­вилу, нельзя отне­сти на рас­ходы по дру­гой кате­го­рии (сово­куп­но­сти опе­ра­ций) цен­ных бумаг или ПФИ. В нало­го­вой дек­ла­ра­ции 3-НДФЛ рас­ходы и убы­тки по опе­ра­циям по раз­ным кате­го­риям цен­ных бумаг и ПФИ учи­ты­ваю­тся отде­льно.

Расходы, признаваемые в рамках осо­бен­но­стей НДФЛ по цен­ным бума­гам и ПФИ. В силу пун­кта 10 ста­тьи 214.1 Нало­гового кодекса, к числу таких расходов относятся доку­ментально подтвержденные и фактически осуществленные нало­го­пла­тель­щиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением цен­ных бумаг, с совершением опе­ра­ций с ПФИ, с исполнением и прекращением обя­за­тельств по таким сделкам. Это существенное отличие осо­бен­но­стей НДФЛ по цен­ным бума­гам и ПФИ в сравнении с проблемой вычета расходов по опе­ра­циям с ИФИ при их обложении НДФЛ в общем порядке. В частности, в каче­стве расходов признаются:

• денежные суммы, в том числе суммы купона, и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые) по договору купли-продажи или договору мены цен­ных бумаг
• суммы уплаченной вариационной маржи и (или) премии по контрактам, а также иные периодические или разовые выплаты, пре­ду­смот­ренные условиями ПФИ
• оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка цен­ных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами
• биржевой сбор (комиссия), оплата услуг лиц, осу­щест­вля­ющих ведение реестра, налоги на наследование и дарение (в РФ), суммы процентов, уплаченные нало­го­пла­тель­щиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с цен­ными бума­гами (частично)
• другие расходы, непосредственно связанные с опе­ра­циями с цен­ными бума­гами, с про­из­вод­ными финан­совыми инст­ру­ментами, а также расходы, связанные с оказанием услуг профессиональными участниками рынка цен­ных бумаг, управляющими компаниями, осу­щест­вля­ющими доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в рамках их профессиональной дея­тель­но­сти.

Доку­ментальное подтверждение и фактическое осуществление расходов. Это общее требование по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и ПФИ содержится в пункте 10 ста­тьи 214.1 Нало­гового кодекса: "В целях нас­то­ящей ста­тьи расходами по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и расходами по опе­ра­циям с про­из­вод­ными финан­совыми инст­ру­ментами признаются доку­ментально подтвержденные и фактически осуществленные нало­го­пла­тель­щиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением цен­ных бумаг, с совершением опе­ра­ций с про­из­вод­ными финан­совыми инст­ру­ментами, с исполнением и прекращением обя­за­тельств по таким сделкам".

Общие виды под­твер­ж­да­ю­щих доку­ментов по расходам в связи с цен­ными бума­гами и ПФИ за рубежом, которые нало­го­пла­тель­щики - физи­чес­кие лица должны были бы представлять непосредственно в ИФНС в целях ста­тьи 214.1, Нало­говый кодекс не уточняет, конкретизируя такие доку­менты только для отдельных случаев (п.п. 13 - 13.5 ст. 214.1). Однако такое общее уточнение есть в отношении представления физи­чес­ким лицом нало­говому агенту в РФ доку­ментов о расходах, "которые нало­го­пла­тель­щик произвел без участия нало­гового агента, в том числе до заключения договора с нало­говым агентом" (п. 4 ст. 226.1 Нало­гового кодекса). В абзаце втором пункта 4 ст. 226.1 Нало­гового кодекса по этому воп­росу установлено:

"В каче­стве доку­ментального подтверждения соот­вет­ст­вующих расходов физи­чес­ким лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии доку­ментов, на осно­вании кото­рых это физи­чес­кое лицо произвело соот­вет­ст­вующие расходы, брокерские отчеты, доку­менты, под­твер­ж­да­ю­щие факт перехода нало­го­пла­тель­щику прав по соот­вет­ст­вующим цен­ным бума­гам, факт и сумму оплаты соот­вет­ст­вующих расходов".

Как правило, по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и ПФИ за рубежом все доку­менты оформляются в электронном виде на ино­ст­ран­ных языках. По воп­росу представления таких доку­ментов ФНС в письме от 7 сентября 2018 г. № БС-3-11/6303@ высказала мнение, что "подтверждение достоверности содержащихся в доку­менте сведений может быть осуществлено посредством направления ино­ст­ран­ной орга­ни­за­цией гражданину в электронной форме сканированного образа, в частности, отчета брокера, подписанного уполномоченным должностным лицом орга­ни­за­ции" и что "ко всем под­твер­ж­да­ю­щим доку­ментам, оформленным на ино­ст­ран­ном языке, должен прилагаться нотариально заверенный перевод на русский язык".

Перенос убытков прошлых лет на будущие нало­говые периоды. В отличие от общего порядка обложения НДФЛ, при применении осо­бен­но­стей НДФЛ по цен­ным бума­гам и про­из­вод­ным финан­совым инст­ру­ментам (ПФИ) допускается переносить убытки прошлых лет на будущие годы, хотя и не по всем категориям цен­ных бумаг и ПФИ (не по всем совокупностям опе­ра­ций). В соот­вет­ст­вии с абзацем 7 пункта 12 ста­тьи 214.1 Нало­гового кодекса отрицательный финан­совый результат по каждой совокупности опе­ра­ций, ука­зан­ных в подпунктах 1 - 5 пункта 1 данной ста­тьи, признается убытком. Учет убытков по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и по опе­ра­циям с ПФИ осу­ще­ст­вля­ется в порядке, установленном статьями 214.1 и 220.1 Нало­гового кодекса. В силу пункта 16 ста­тьи 214.1 Нало­гового кодекса, нало­го­пла­тель­щики, получившие убытки в предыдущих нало­говых периодах по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами, обращающимися на ОРЦБ, от опе­ра­ций с ПФИ, обращающимися на организованном рынке, вправе уменьшить нало­говую базу по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами, обращающимися на ОРЦБ, по опе­ра­циям с ПФИ, обращающимися на организованном рынке, соот­вет­ст­венно в текущем нало­говом периоде на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущие периоды). Перенос убытков по этим категориям цен­ных бумаги и ПФИ допускается в течение 10 лет, следующих за тем нало­говым периодом (календарным годом), в котором получен этот убыток. нало­го­пла­тель­щик обязан хранить доку­менты, под­твер­ж­да­ю­щие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает нало­говую базу текущего нало­гового периода на суммы ранее полученных убытков.

Прочие осо­бен­но­сти НДФЛ по цен­ным бума­гам и ПФИ за границей могут касаться получения доходов в натуральной форме, в виде материальной выгоды, в виде дивидендов по цен­ным бума­гам, которые регулируются отдельными статьями и нормами Нало­гового кодекса. При этом общие воп­росы, не урегу­ли­ро­ва­нные особыми положениями, решаются так же, как и при общем порядке обложения НДФЛ доходов за рубежом. В частности, это воп­росы даты получения дохода, пересчета дохода в инвалюты в рубли РФ, нало­гового периода, зачета налога, уплаченного в ино­ст­ран­ном государстве.

Форма 3-НДФЛ. В нас­то­ящее время форма нало­говой декларации по доходам за рубежом и поря­док ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 3 октября 2018 г. № ММВ-7-11/569@ (в редакции от 07.10.2019 г. № ММВ-7-11/506@) "Об утверждении формы нало­говой декларации по налогу на доходы физи­чес­ких лиц (форма 3-НДФЛ), порядка ее заполнения, а также формата представления нало­говой декларации по налогу на доходы физи­чес­ких лиц в электронной форме". Как следует из названия данного приказа, нало­говая декларация физи­чес­ких лиц по НДФЛ представляется по форме 3-НДФЛ. Заполнить ее можно в личном кабинете нало­го­пла­тель­щика, в программах "Декларация" и "нало­го­пла­тель­щик ЮЛ", которые можно скачать на сайте ФНС www.nalog.ru.

Заполнение декларации 3-НДФЛ. Форма декларации 3-НДФЛ состоит из титульного листа, разделов 1, 2, Приложений 1 - 8, а также Расчета к Приложению 1 "Расчет дохода от продажи объектов недвижимого имущества" и Расчета к Приложению 5 "Расчет социальных нало­говых вычетов, установленных подпунктами 4 и 5 пункта 1 ста­тьи 219 Нало­гового кодекса Рос­сий­ской Феде­рации". В целях декларирования доходов за рубежом по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами, ПФИ, ИФИ основное внимание следует уделить Приложению 2, которое заполняется по доходам, подлежащим нало­го­об­ло­жению, полученным от источников за пределами РФ, за исключением доходов от пред­при­ни­ма­тельской дея­тель­но­сти, адвокатской дея­тель­но­сти и частной практики. Сведения заполняются согласно Порядку заполнения декларации на осно­вании ино­ст­ран­ных доку­ментов по опе­ра­циям с ИФИ. Программное обеспечение ФНС позволяет пересчитывать суммы доходов в ино­ст­ран­ной валюте в рубли РФ автоматически на дату получения дохода. Аналогично осу­ще­ст­вля­ется пересчет в рубли РФ сумм уплаченного за рубежом подоходного налога для зачета в РФ. После заполнения Приложения 2 по каждой опе­ра­ции с соот­вет­ст­вующим количеством листов Приложения 2 и допустимых вычетов (расходов) все остальные сведения для исчисления налога в декларации 3-НДФЛ в программном обеспечении ФНС в общем случае должны заполниться автоматически (кроме ситуаций учета убытков). В электронном виде декларация заполняется не по Приложениям, а по видам доходов и вычетов. В личном кабинете нало­го­пла­тель­щика и в программе "Декларация" коды доходов и вычетов указаны с сокращениями. Для удобства, их полные описания можно посмотреть в Приказе ФНС России от 10.09.2015 г. № ММВ-7-11/387@ (ред. от 24.10.2017 г.) "Об утверждении кодов видов доходов и вычетов".

Приложение доку­ментов к декларации 3-НДФЛ. В части обязательного приложения к декларации 3-НДФЛ доку­ментов в Нало­говом кодексе содержится прямо установленное требование прилагать доку­менты только в отношении зачета зарубежного подоходного налога. пунк­том 3 ста­тьи 232 Нало­гового кодекса пре­ду­смот­рено, что в целях зачета в РФ суммы налога, уплаченного физи­чес­ким лицом - нало­говым ре­зи­дентом РФ в ино­ст­ран­ном государстве с полученных им доходов, к нало­говой декларации прилагаются доку­менты, под­твер­ж­да­ю­щие сумму полученного в ино­ст­ран­ном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в ино­ст­ран­ном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соот­вет­ст­вующего ино­ст­ран­ного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык. Там же содержатся требования к содержанию этих доку­ментов.

В части других явных и неявных обязанностей нало­го­пла­тель­щика в целях осо­бен­но­стей НДФЛ по цен­ным бума­гам и ПФИ доку­ментально подтверждать клас­си­фи­кацию цен­ных бумаг по коду CFI, клас­си­фи­кацию ИФИ в каче­стве ПФИ, отнесение цен­ных бумаг и ПФИ к их разным категориям в целях исчисления НДФЛ, расходы по цен­ным бума­гам и ПФИ, убытки прошлых лет Нало­говый кодекс не содержит прямых требований прилагать такие доку­менты к декларации 3-НДФЛ. Тем не менее, как указано в письме УФНС по г. Москве от 29 ноября 2011 г. № 20-14/4/115747@, хотя "положения Нало­гового кодекса РФ "не содержат требование обязательного доку­ментального подтверждения полученных нало­го­пла­тель­щиком доходов, ука­зан­ных им в нало­говой декларации", "нало­го­пла­тель­щик вправе приложить к нало­говой декларации доку­менты, под­твер­ж­да­ю­щие получение дохода от опе­ра­ций с цен­ными бума­гами (договоры купли-продажи, банковские выписки, квитанции к приходным кассовым ордерам и т. д.)". В отношении расходов по цен­ным бума­гам и ПФИ в статье 214.1 Нало­гового кодекса многократно акцентируется необходимость их доку­ментального подтверждения в различных случаях, а в случае исчисления НДФЛ нало­говым агентам по расходам, возникшим до заключения нало­го­пла­тель­щиком договора с нало­говым агентом, для признания таких расходов пунк­том 4 ста­тьи 226.1 Нало­гового кодекса установлена обязанность нало­го­пла­тель­щика представить такие доку­менты нало­говому агенту. Косвенно это предполагает обязанность представить такие доку­менты в ИФНС вместе с декларацией 3-НДФЛ.

Как представляется, воп­рос о приложении к декларации 3-НДФЛ таких доку­ментов о доходах и расходах по опе­ра­циям с цен­ными бума­гами и ПФИ, ИФИ за рубежом следует решать инди­ви­ду­аль­но в каждой конкретной ситуации с учетом воз­мож­ных рисков представления "лишних", проблемных, некорректных ино­ст­ран­ных доку­ментов и (или) особенно их некорректного (неудобного для нало­го­пла­тель­щика) перевода на русский язык.

Пояснения нало­го­пла­тель­щика к декларации 3-НДФЛ. Обязательных требований по приложению пояснений к декларации 3-НДФЛ Нало­говый кодекс не содержит (представить пояснения может потребовать ИФНС в ходе камеральной проверки декларации). Однако в этом отношении нало­го­пла­тель­щик может воспользоваться своим общим нало­говым правом представлять пояснения на осно­вании пп. 7 п. 1 ста­тьи 23 Нало­гового кодекса. В любом случае, для действенных пояснений необходимо учитывать не только нормы нало­гового кодекса, но и обязательно применимые разъяснения Мин­фина и ФНС. При этом такие письменные пояснения можно оформить в каче­стве доку­мента за подписью нало­го­пла­тель­щика и включить его в общее количество листов прилагаемых к декларации под­твер­ж­да­ю­щих доку­ментов, указываемое на титульном листе декларации. Такой шаг может потребоваться в каче­стве превентивной меры против отказа ИФНС принять представляемые пояснения. С другой стороны, нужные пояснения можно попытаться "внедрить" в прилагаемые к декларации 3-НДФЛ ино­ст­ран­ные доку­менты, если характер отношений с ино­ст­ран­ными банками / брокерами позволяет нало­го­пла­тель­щику подготовить или скорректировать проекты необходимых от них доку­ментов. Как и в случае с прилагаемыми к декларации ино­ст­ран­ными доку­ментами о доходах и расходах, воп­рос о целесообразности представлении пояснений следует решать инди­ви­ду­аль­но в каждом конкретном случае.

Представление декларации 3-НДФЛ и доку­ментов в ИФНС. В нас­то­ящее время, особенно в случае большого количества опе­ра­ций по ино­ст­ран­ным финан­совым инст­ру­ментам за рубежом, представлять декларацию 3-НДФЛ в свою ИФНС (по месту жительства) предпочтительнее в электронном виде из личного кабинета нало­го­пла­тель­щика. В соот­вет­ст­вии с абзацем вторым пункта 1 ста­тьи 228 Нало­гового кодекса нало­говая декларация 3-НДФЛ представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим нало­говым периодом (прошедшим календарным годом). При попадании этого числа на выходной день срок представления декларации продлевается до следующего рабочего дня после первых майских праздников. Прилагаемые к декларации доку­менты представляются в виде "сканированных образов".

Самостоятельная уплата НДФЛ в бюджет РФ. В соот­вет­ст­вии с пунк­том 4 ста­тьи 228 Нало­гового кодекса РФ, общая сумма НДФЛ, исчисленная исходя из нало­говой декларации 3-НДФЛ и подлежащая уплате как в случае общего порядка обложения НДФЛ доходов за рубежом, так и в случае применения осо­бен­но­стей НДФЛ по цен­ным бума­гам и ПФИ за рубежом, уплачивается по месту жительства (месту учета по иному осно­ванию, установленному Нало­говым кодексом, - при отсутствии места жительства) нало­го­пла­тель­щика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим нало­говым периодом. Поскольку в силу ста­тьи 13 Нало­гового кодекса НДФЛ относится к Феде­раль­ным налогам, уместно говорить о его уплате именно в бюджет РФ, а не бюджеты субъектов РФ или муниципальных образований.

Перечень правовых за­п­ре­тов, ог­ра­ни­че­ний, раз­ре­ше­ний по «пре­зи­дент­скому регу­ли­ро­ва­нию» 2022 - 2024 гг., в том числе в связи с опе­ра­ци­ями с ИФИ, см. в на­чаль­ном раз­деле на стра­нице Пра­во­вые услуги по валют­ному ре­гу­ли­ро­ва­нию и валют­ному конт­ролю.

Ино­ст­ран­ные финан­совые инст­ру­менты, признаваемые цен­ными бума­гами в РФ. Согласно статье 2 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле", в сферу действия этого закона входит определение прав и обязанностей ре­зи­дентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютой Рос­сий­ской Феде­рации и внутренними цен­ными бума­гами за пределами территории Рос­сий­ской Феде­рации, а также валют­ными ценностями. В силу пункта 5 части 1 ста­тьи 1 данного закона под валют­ными ценностями понимаются ино­ст­ран­ная валюта и внешние цен­ные бумаги. В силу части 1 ста­тьи 4 закона 173-ФЗ "валют­ное зако­но­да­тельство Рос­сий­ской Феде­рации состоит из нас­то­ящего Феде­раль­ного закона и принятых в соот­вет­ст­вии с ним Феде­раль­ных законов". Таким образом, владение, пользование и распоряжение ИФИ, признаваемыми цен­ными бума­гами в РФ непосредственно подпадает под сферу действия валют­ного регу­ли­ро­ва­ния в РФ.

Про­из­вод­ные финан­совые инст­ру­менты и прочие ИФИ. Исходя из сферы действия закона 137-ФЗ, в целом из его системных положений, и как это наглядно видно на графических блок-схемах видов валют­ных опе­ра­ций, с точки зрения практических опе­ра­ций с ино­ст­ран­ными финан­совыми инст­ру­ментами за рубежом основными элементами-объектами валют­ного регу­ли­ро­ва­ния в различных контекстах являются:

• валюта Рос­сий­ской Феде­рации
• ино­ст­ран­ная валюта
• внутренние цен­ные бумаги и
• внешние цен­ные бумаги

Таким образом, ПФИ и ино­ст­ран­ные финан­совые инст­ру­менты, не признаваемые в РФ цен­ными бума­гами или ПФИ, непосредственными объектами валют­ного регу­ли­ро­ва­ния РФ не являются. Тем не менее, валют­ные опе­ра­ции с ними в виде расчетов подпадают под валют­ное регу­ли­ро­ва­ние.

Запрет открывать счета за рубежом госслужащим РФ и членам их семей. Установлен статьей 2 Феде­раль­ного закона № 79-ФЗ "О запрете отдельным категориям лиц открывать и иметь счета (вклады), хранить наличные денежные средства и ценности в ино­ст­ран­ных банках, расположенных за пределами территории Рос­сий­ской Феде­рации, владеть и (или) пользоваться ино­ст­ран­ными финан­совыми инст­ру­ментами". Под членами семей госслужащих понимаются их супруги и несовершеннолетние дети. Подробнее на странице Право и запреты на счета за рубежом.

Обязанность уведомлять ИФНС о финан­совых счетах и счетах учета ИФИ. В соот­вет­ст­вии с частью 2 ста­тьи 12 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле", валют­ные ре­зи­денты обязаны уведомлять нало­говые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов) и об изменении реквизитов счетов (вкладов), ука­зан­ных в части 1 нас­то­ящей ста­тьи, не позднее одного месяца со дня соот­вет­ст­венно открытия (закрытия) или изменения реквизитов таких счетов (вкладов) в банках и иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка, расположенных за пределами территории Рос­сий­ской Феде­рации, по форме, утвержденной Феде­раль­ным органом исполнительной власти, уполномоченным по кон­т­ролю и надзору в области нало­гов и сборов. Таким образом, уведомлять нужно:

• о счетах как в ино­ст­ран­ных банках, так и в иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка (счета в филиалах банков РФ за рубежом исключены из валют­но-правового регу­ли­ро­ва­ния по статье 12 закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле")
• отдельно об открытии, о закрытии, об изменении реквизитов счетов
• в течение одного месяца со дня открытия / закрытия / изменения реквизитов

Исходя из положений части 1 ста­тьи 12 закона 173-ФЗ под "иными орга­ни­за­циями финан­сового рынка" понимаются орга­ни­за­ции, "в соот­вет­ст­вии с личным законом таких орга­ни­за­ций имеющих право оказывать услуги, связанные с привлечением от ре­зи­дентов и размещением денежных средств или иных финан­совых активов для хранения, управления, инвестирования и (или) осуществления иных сделок в интересах ре­зи­дента либо прямо или косвенно за счет ре­зи­дента". Под это определение подпадают счета учета ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­ментов (ИФИ) у зарубежных брокеров / банков, даже в случаях, когда денежные опе­ра­ции по таким счетам вообще не проводятся.

Подробнее о порядке уведомления о зарубежных счетах и ответственности за нарушения этой обязанности на странице Уведомления о счетах за рубежом.

Обязанность представлять отчеты в ИФНС о движении средств по счетам. Установлена частью 7 ста­тьи 12 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле". Распространяется как на счета в банках, так и на счета в иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка. В отношении этой обязанности следует учитывать:

• отчеты не представляются, если счет открыт в ЕАЭС или государстве, обменивающемся с РФ инфор­ма­цией о счетах, при условии, что общая сумма денежных средств, зачисленных на ука­зан­ный счет (вклад) (списанных с ука­зан­ного счета (вклада) за отчетный год, не превышает 600 000 рублей или сумму в ино­ст­ран­ной валюте, эквивалентную 600 000 рублей, либо остаток денежных средств на ука­зан­ном счете (вкладе) по состоянию на конец отчетного года не превышает 600 000 рублей или сумму в ино­ст­ран­ной валюте, эквивалентную 600 000 рублей, если в течение отчетного года зачисление денежных средств на ука­зан­ный счет (вклад) не осуществлялось
• форма отчета для валют­ных ре­зи­дентов - физи­чес­ких лиц утверждена Постановлением Правительства РФ от 12 декабря 2015 г. № 1365 только в отношении счетов в банках
• на сайте ФНС www.nalog.ru дополнительно размещена рекомендуемая форма отчета о движении средств, но и она предназначена только для счетов в банках; кроме того, в данной рекомендуемой форме фактически требуется указывать остатки и обороты по счетам с большей точностью (в тыс. единиц валюты с 3 знаками после запятой), чем по форме, утвержденной Правительством РФ (в тыс. единиц валюты), что для ре­зи­дентов в ряде случаев может быть неудобно
• счета в филиалах банков РФ за рубежом исключены из валют­но-правового регу­ли­ро­ва­ния по статье 12 закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле"

Подробнее о порядке представления отчета о движении средств и ответственности за нарушение этой обязанности на странице Отчеты о движении средств на счетах за рубежом.

Обязанность соблюдать ограничения по валют­ным опе­ра­циям с ИФИ за рубежом. В каче­стве основных таких ограничений по валют­ным опе­ра­циям валют­ных ре­зи­дентов - физи­чес­ких лиц, в основном находящихся в РФ, с ино­ст­ран­ными финан­совыми инст­ру­ментами (ИФИ) за рубежом можно назвать:

1) общий запрет на валют­ные опе­ра­ции между валют­ными ре­зи­дентами

2) ограничения по валют­ным опе­ра­циям на счетах за рубежом

3) общая обязанность проводить расчеты по валют­ным опе­ра­циям через счета в банках РФ или в банках за рубежом.

Упомянутый общий запрет на валют­ные опе­ра­ции между валют­ными ре­зи­дентами установлен статьей 9 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле", со множеством исключений.

В отношении ограничений по валют­ным опе­ра­циям на счетах за рубежом имеет место несовершенство, нечеткость валют­ного зако­но­да­тельства. В статье 12 закона 173-ФЗ, регулирующей счета (вклады) ре­зи­дентов в банках и иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка за рубежом, и в целом в этом основополагающем законе валют­ного регу­ли­ро­ва­ния, данные ограничения прямо не установлены, но косвенно - установлены. В частности, в самом начале части 8 ста­тьи 12 закона 173-ФЗ указано: "Требования к порядку открытия счетов (вкладов) в банках и иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка, расположенных за пределами территории Рос­сий­ской Феде­рации, проведения по ука­зан­ным счетам (вкладам) валют­ных опе­ра­ций, а также представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках, расположенных за пределами территории Рос­сий­ской Феде­рации, установленные нас­то­ящей статьей…". Из этого следует, что статьей 12 закона 173-ФЗ установлены требования к порядку проведения валют­ных опе­ра­ций по счетам за рубежом. Исходя из общего смысла данной ста­тьи, этот поря­док заключается в том, что предусматривается перечень разрешенных валют­ных опе­ра­ций, которые на зарубежных счетах "могут" быть проведены и соот­вет­ст­вуют "требованиям", а все остальные опе­ра­ции оказываются в статусе "не соот­вет­ст­вующих требованиям", "не пре­ду­смот­ренных валют­ным зако­но­да­тельством". При этом "валют­ные опе­ра­ции, не пре­ду­смот­ренные валют­ным зако­но­да­тельством," в силу части 1 ста­тьи 15.25 КоАП фактически приравнены к запрещенным валют­ным опе­ра­циям, поскольку и за те, и за другие установлены одинаковые огромные штрафы - 75% - 100% от суммы опе­ра­ции.

Общая обязанность физи­чес­ких лиц - ре­зи­дентов проводить расчеты при осуществлении валют­ных опе­ра­ций через банковские счета в банках РФ, с рядом исключений, установлена частью 3 ста­тьи 14 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле". А в силу ста­тьи 2 данного закона эта обязанность валют­ных ре­зи­дентов действует в отношении "владения, пользования и распоряжения валютой Рос­сий­ской Феде­рации и внутренними цен­ными бума­гами за пределами территории Рос­сий­ской Феде­рации, а также валют­ными ценностями…". Согласно пункту 5 части 1 ста­тьи 1 закона 173-ФЗ валют­ными ценностями являются ино­ст­ран­ная валюта и внешние цен­ные бумаги (которые и являются основной составляющей ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­ментов). Часть 4 ста­тьи 14 закона 173-ФЗ разрешает проводить упомянутые расчеты через счета в банках за рубежом, хотя и не вполне четко в отношении зачислений денежных средств на эти счета, и неясно в отношении счетов в "иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка". Впрочем, в судебной практике по валют­ным делам есть подход, разрешающий наличные расчеты в инвалюте за рубежом в пределах средств, законно вывезенных из РФ.

Определение валют­ных опе­ра­ций по ИФИ. Понятие валют­ных опе­ра­ций определено в Феде­раль­ном законе № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле" в виде перечисления конкретных видов денежных и неденежных опе­ра­ций, подпадающих под данное понятие. Применительно к ино­ст­ран­ным финан­совым инст­ру­ментам (ИФИ) валют­ные опе­ра­ции в основном сводятся к следующим случаям:

• зачисление ИФИ и денежных средств на счета за рубежом по сделкам и опе­ра­циям с ИФИ
• списание денежных средств со счетов за рубежом на покупку ИФИ
• переводы цен­ных бумаг и про­из­вод­ных финан­совых инст­ру­ментов (ПФИ)

Разрешенные зачисления на счета за рубежом по ИФИ. В статье 12 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле" указаны следующие виды таких разрешенных валют­ных опе­ра­ций:

• зачисление денежных средств на счета физи­чес­ких лиц - ре­зи­дентов в банках в странах ЕАЭС или государств, обменивающихся инфор­ма­цией с РФ, денежных средств, получаемых от нере­зи­дентов
• зачисление на счета за рубежом физи­чес­ких лиц - ре­зи­дентов инвалюты и внешних цен­ных бумаг в дар от супруга и близких родственников
• зачисления на счета за рубежом физи­чес­ких лиц - ре­зи­дентов по завещанию или наследованию валют­ных ценностей (инвалюты и внешних цен­ных бумаг)

В некото­рых ситуациях для законного зачисления денежных средств на счета за рубежом по расчетам за ино­ст­ран­ные финан­совые инст­ру­менты могут быть использованы специфические случаи разрешенных валют­ных опе­ра­ций на такие счета, например, внесение средств на счет наличными, конверсионные опе­ра­ции, переводы в рублях РФ от ре­зи­дентов, инвалюты из РФ до 5 000 $ в день.

В отношении зачислений на счета в иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка в абзаце 5 части 4 ста­тьи 12 закона 173-ФЗ указано, что денежные средства на такие счета могут быть зачислены в случаях, установленных ЦБ РФ. Согласно Указанию ЦБ РФ от 24.12.2019 г. № 5371-У эти зачисления денежных средств "осуществляются во всех случаях без ограничений". Однако, как представляется, на это общее разрешение для зачислений "без ограничений" все же накладывается общий запрет валют­ных опе­ра­ций между ре­зи­дентами, так как в числе исключений из этого общего запрета данные зачисления не указаны.

По воп­росу периода применения этого Указания ЦБ РФ, по данным справочно-правовой системы КонсультантПлюс дата начала его действия - 17.04.2020 г. При этом абзац 5 части 4 ста­тьи 12 закона 173-ФЗ, предусматривающий регу­ли­ро­ва­ние зачислений денежных средств на такие счета Центральным банком РФ, вступил в силу 01.01.2020 г. Как представляется, аргументом законности денежных валют­ных опе­ра­ций с нере­зи­дентами, проведенных по таким счетам в период с 1 января по 17 апреля 2020 г., может быть ссылка на абзац 2 части 2 ста­тьи 5 закона 173-ФЗ, которые предусматривает: "Если поря­док осуществления валют­ных опе­ра­ций, поря­док использования счетов (включая установление требования об использовании специального счета) не установлены органами валют­ного регу­ли­ро­ва­ния в соот­вет­ст­вии с нас­то­ящим Феде­раль­ным законом, валют­ные опе­ра­ции осуществляются, счета открываются и опе­ра­ции по счетам проводятся без ограничений".

Разрешенные списания со счетов за рубежом по ИФИ. В этом отношении действует общее разрешение согласно абзацу второму части 6 ста­тьи 12 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле", но при соблюдении для валют­ных ре­зи­дентов - физи­чес­ких лиц, в основном проживающих в РФ, двух условий:

• средства на счете за рубежом должны быть зачислены на этот счет в соот­вет­ст­вии с Феде­раль­ными законом РФ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле"
• опе­ра­ция по списанию не должна подпадать под запрещенные валют­ные опе­ра­ции между ре­зи­дентами.

В отношении списаний со счетов в иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка, как и в случае разрешенных зачислений денежных средств на эти счета, в абзаце 5 части 4 ста­тьи 12 закона 173-ФЗ указано, что денежные средства на такие счета могут быть списаны в случаях, установленных ЦБ РФ. Согласно Указанию ЦБ РФ от 24.12.2019 г. № 5371-У эти списания денежных средств "осуществляются во всех случаях без ограничений". Однако, как представляется, на это общее разрешение для списаний "без ограничений" все же накладывается общий запрет валют­ных опе­ра­ций между ре­зи­дентами, так как в числе исключений из этого общего запрета данные списания не указаны.

Переводы цен­ных бумаг и про­из­вод­ных финан­совых инст­ру­ментов (ПФИ). Исходя из оп­ре­де­ле­ния (критериев, признаков) валют­ных опе­ра­ций в статье 1 Феде­раль­ного закона "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле", под понятие валют­ных опе­ра­ций подпадают различные опе­ра­ции с цен­ными бума­гами в случаях, когда денежные расчеты по ним не проводятся. Поскольку эти ситуации довольно специфические, рассматривать их целесообразно в каждом конкретном случае.

При этом про­из­вод­ные финан­совые инст­ру­менты (ПФИ) и прочие ино­ст­ран­ные финан­совые инст­ру­менты (ИФИ), не признаваемые ни цен­ными бума­гами, ни ПФИ, в понятие валют­ных опе­ра­ций не включены и вообще прямо не подпадают под сферу валют­ного регу­ли­ро­ва­ния. Таким образом, неденежные опе­ра­ции с ними можно использовать для оптимизации, планирования дея­тель­но­сти с использованием ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­ментов или как направление решений для уже возникших проблем по проведенным сделкам.