Ценные бумаги за рубежом
НДФЛ и валют­ный контроль в РФ

↓ Правовые последствия в РФ от операций по цен­ным бумагам за рубежом

↓ Иностранные финансовые инструменты ↓ цен­ные бумаги ↓ Производные финансовые инструменты

↓ Обязанности нало­го­пла­тель­щиков ↓ Права и возможности нало­го­пла­тель­щиков

↓ Правовое значение разъяснений Минфина и ФНС и судебной практики

↓ Варианты НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ: общий порядок и особенности

↓ Общий порядок обложения НДФЛ в РФ доходов за рубежом

↓ Условия применения особенностей НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ

↓ Особенности НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ

↓ Налоговая декларация 3-НДФЛ по зарубежным цен­ным бумагам, ПФИ, прочим ИФИ

↓ Уплата НДФЛ в РФ по доходам по зарубежным цен­ным бумагам, ПФИ, прочим ИФИ

↓ валют­ное регулирование РФ по ИФИ за рубежом

↓ валют­но-правовые обязанности в РФ в связи с ИФИ за рубежом

↓ валют­ные операции в связи с ИФИ за рубежом

→ Правовой консалтинг и разработка документов по операциям с ИФИ за рубежом

На настоящей странице вопросы НДФЛ и валют­ного конт­роля в РФ по опера­циям с цен­ными бума­гами за рубе­жом рас­смат­рива­ются исходя из наибо­лее рас­прост­ранен­ных ситу­аций, когда такие опера­ции совер­шаются налого­выми рези­ден­тами РФ - налого­платель­щиками НДФЛ (не ИП) и одновре­менно являю­щимися валют­ными рези­ден­тами РФ, находя­щимися в РФ свыше 183 дней в кален­дарном году (вклю­чая дни въезда в РФ и выезда из РФ). Воп­росы рас­смат­рива­ются с точки зрения в основ­ном нало­говых и валют­но-­право­вых послед­ствий и обязан­ностей налого­платель­щиков в РФ и право­вых возмож­ностей для защиты их инте­ресов в рам­ках обыч­ной внесу­дебной прак­тики испол­нения этих обязан­ностей.

НДФЛ в РФ по доходам за рубежом. В соответ­ствии с пунк­том 1 статьи 210 Нало­гового кодекса РФ при опреде­лении нало­говой базы по НДФЛ учиты­ваются все доходы нало­го­пла­тель­щика, получен­ные им как в дене­жной, так и в натура­льной формах, или право на распо­ряже­ние кото­рыми у него возни­кло, а также доходы в виде матери­альной выгоды.

Обязанности по валют­ному зако­но­да­тель­ству РФ. Согласно статье 2 Федера­льного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регули­ровании и валют­ном конт­роле", в сферу дейст­вия этого закона входит опреде­ление прав и обязан­ностей рези­ден­тов в отно­шении вла­дения, поль­зования и распоря­жения валю­той Россий­ской Феде­рации и внут­рен­ними цен­ными бума­гами за преде­лами терри­тории Рос­сий­ской Феде­рации, а также валют­ными цен­нос­тями. В силу пункта 5 части 1 статьи 1 дан­ного закона под валют­ными цен­нос­тями понима­ются иност­ранная валюта и внеш­ние цен­ные бумаги.

Требования финмониторинга. Согласно статье 2 Федера­льного закона № 115-ФЗ "О противо­дейст­вии легали­зации (отмы­ванию) доходов, полу­чен­ных престу­пным путем, и финан­сиро­ванию терро­ризма": "В соот­вет­ствии с между­народ­ными дого­ворами Рос­сий­ской Феде­рации дейст­вие насто­ящего Федера­льного закона распро­стра­няется на физи­ческих и юриди­ческих лиц, кото­рые осущест­вляют опера­ции с денеж­ными средст­вами или иным имуще­ством вне пре­делов Рос­сий­ской Феде­рации".

Запреты для госслужащих РФ. В соответ­ствии со ста­тьей 2 Федера­льного закона № 79-ФЗ "О запрете отдель­ным катего­риям лиц откры­вать и иметь счета (вклады), хра­нить налич­ные дене­жные сред­ства и цен­ности в иност­ранных бан­ках, располо­женных за преде­лами терри­тории Рос­сий­ской Феде­рации, владеть и (или) пользо­ваться иност­ран­ными финан­совыми инст­ру­мен­тами" запре­щается откры­вать и иметь счета (вклады), хра­нить налич­ные денеж­ные сред­ства и цен­ности в иност­ранных бан­ках, распо­ложен­ных за преде­лами терри­тории Рос­сий­ской Феде­рации, вла­деть и (или) пользо­ваться иност­ран­ными финан­совыми инстру­мен­тами лицам, зани­маю­щим разли­чные госу­дарст­венные долж­ности, а также их суп­ругам и несовер­шенно­лет­ним детям. Дан­ный зап­рет также вклю­чен в ряд дру­гих феде­раль­ных зако­нов РФ по конк­рет­ным сфе­рам госу­дарст­вен­ной службы.

Правовые последствия в РФ на основе терминов и понятий права РФ. Как пра­вило, основ­ные пра­во­вые послед­ствия в РФ от опе­ра­ций с цен­ными бума­гами за рубе­жом сво­дятся к обязан­ностям по НДФЛ и по валют­ному законо­датель­ству РФ. В оби­ходе про­ве­дение опе­ра­ций с цен­ными бума­гами за рубе­жом подра­зуме­вает также и прове­дение опера­ций с производ­ными финан­совыми инстру­ментами (ПФИ) и в целом - с иност­ран­ными финан­совыми инстру­мен­тами (ИФИ). Однако ни в нало­говом, ни в валют­ном зако­но­да­тель­стве РФ эти базо­вые поня­тия прямо не опреде­лены. Как в Нало­говом коде­ксе РФ (пункт 1 статьи 11), так и в Федера­льном законе № 173-ФЗ "О валют­ном регу­лиро­вании и валют­ном конт­роле" (часть 2 статьи 1) установ­лено, что исполь­зуемые в этих осново­полага­ющих зако­нах по налого­обло­жению и валют­ному конт­ролю тер­мины и поня­тия дру­гих отрас­лей зако­но­да­тель­ства РФ приме­няются в том зна­чении, в кото­ром они исполь­зуются в этих дру­гих отраслях зако­но­да­тель­ства РФ, если иное не преду­смот­рено этими зако­нами. Таким обра­зом, в пер­вую оче­редь необхо­димо учиты­вать опре­деле­ния поня­тий «цен­ные бумаги», «произво­дные финан­совые инстру­менты» (ПФИ) и «иност­ранные финан­совые инстру­менты» (ИФИ) согла­сно зако­но­да­тель­ству РФ.

Согласно части 2 статьи 1 Феде­раль­ного закона № 79-ФЗ "О зап­рете отде­ль­ным кате­го­риям лиц откры­вать и иметь счета (вклады), хра­нить налич­ные денеж­ные сред­ства и цен­ности в иност­ран­ных банках, распо­ложен­ных за преде­лами терри­тории Рос­сий­ской Феде­рации, вла­деть и (или) поль­зова­ться иност­ран­ными финан­со­выми инст­румен­тами":

"2. Для целей настоящего Феде­раль­ного закона под иност­ран­ными финан­совыми инст­ру­мен­тами пони­ма­ются:

1) цен­ные бумаги и отно­сящи­еся к ним финан­совые инст­ру­менты нере­зи­дентов и (или) ино­ст­ран­ных структур без обра­зова­ния юри­ди­чес­кого лица, кото­рым в соот­вет­ствии с меж­ду­на­род­ным стан­дар­том "цен­ные бумаги - меж­ду­на­род­ная система иден­тифи­кации цен­ных бумаг (меж­ду­на­род­ные иден­ти­фи­ка­ци­он­ные коды цен­ных бумаг (ISIN)", утвер­ж­ден­ным меж­ду­на­род­ной орга­ни­за­цией по стан­дар­тиза­ции, прис­воен меж­ду­на­род­ный иден­ти­фи­ка­ци­он­ный код цен­ной бумаги. В насто­ящем Феде­раль­ном законе поня­тие "ино­ст­ран­ная струк­тура без обра­зова­ния юри­ди­чес­кого лица" исполь­зуе­тся в зна­чении, опре­делен­ном зако­но­да­тель­ством Рос­сий­ской Феде­рации о налогах и сборах, поня­тие "нере­зи­дент" в зна­че­нии, опре­де­лен­ном пунк­том 7 части 1 статьи 1 Феде­раль­ного закона от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле";

2) доли участия, паи в уставных (складо­чных) капи­талах орга­ни­за­ций, мес­том реги­стра­ции или мес­том нахож­дения кото­рых явля­ется ино­ст­ран­ное госу­дар­ство, а также в имуще­стве ино­ст­ран­ных струк­тур без обра­зова­ния юри­ди­чес­кого лица, не опре­делен­ные в соот­вет­ствии с пунк­том 1 насто­ящей части в каче­стве цен­ных бумаг и отне­сенных к ним финан­совых инст­ру­ментов;

3) договоры, являющиеся производными финан­совыми инст­ру­ментами и опре­де­лен­ные час­тью два­д­цать девя­той ста­тьи 2 [в дейст­вую­щей редак­ции - пунк­том два­д­цать тре­тьим пун­кта 1] Феде­раль­ного закона от 22 апреля 1996 года N 39-ФЗ "О рынке цен­ных бумаг", если хотя бы одной из сто­рон такого дого­вора явля­ются нере­зи­дент и (или) ино­ст­ран­ная струк­тура без обра­зова­ния юри­ди­чес­кого лица;

4) учрежденное в соответствии с зако­но­да­тель­ством ино­ст­ран­ного госу­дар­ства дове­ри­тель­ное управ­ле­ние иму­щест­вом, учре­дите­лем и (или) бене­фици­аром кото­рого явля­ется лицо, ука­зан­ное в части 1 статьи 2 насто­ящего Феде­раль­ного закона;

5) договоры займа, если хотя бы одной из сторон такого дого­вора явля­ются нере­зи­дент и (или) ино­ст­ран­ная струк­тура без обра­зова­ния юри­ди­чес­кого лица;

6) кредитные договоры, заключенные с расположен­ными за пре­де­лами тер­ри­то­рии Рос­сий­ской Феде­рации ино­ст­ран­ными бан­ками или иными ино­ст­ран­ными кре­дит­ными орга­ни­за­циями".

Идентификация объектов гражданских прав в каче­стве ИФИ по коду ISIN. В прак­тике опера­ций с цен­ными бумагами и в широ­ком смысле с ино­ст­ран­ными финан­совыми инст­ру­мен­тами (ИФИ) за рубе­жом основ­ной крите­рий таких ИФИ - нали­чие номера / кода ISIN. Это аббре­виа­тура анг­лий­ского выра­жения Inter­na­tional Secu­ri­ties Iden­tifi­ca­tion Num­bers. Код ISIN пред­став­ляет собой 12-раз­ряд­ный бук­вен­но-­цифро­вой код, кото­рый пред­наз­на­чен для одно­знач­ной иден­тифи­ка­ции финан­сового инст­ру­мента при про­ве­де­нии опе­ра­ций с ним. Как пра­вило, в отче­тах ино­ст­ран­ных бан­ков / бро­ке­ров по всем финан­со­вым инст­ру­мен­там присут­ст­вует такой код ISIN. Нали­чие кода ISIN позво­ляет сразу утвер­ж­дать, что дан­ный объект граж­дан­ских прав явля­ется ино­ст­ран­ным финан­совым инст­ру­мен­том (ИФИ).

В силу статьи 142 Гражданского кодекса РФ:

"1. цен­ными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные цен­ные бумаги).

цен­ными бумагами признаются также обязательственные и иные права, которые закреплены в решении о выпуске или ином акте лица, выпустившего цен­ные бумаги в соответствии с требованиями закона, и осуществление и передача которых возможны только с соблюдением правил учета этих прав в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса (бездокументарные цен­ные бумаги).

2. цен­ными бумагами являются акция, вексель, закладная, инвестиционный пай паевого инвестиционного фонда, коносамент, облигация, чек и иные цен­ные бумаги, названные в таком качестве в законе или признанные таковыми в установленном законом порядке.

Выпуск или выдача цен­ных бумаг подлежит государственной регистрации в случаях, установленных законом".

Признание ИФИ в качестве цен­ных бумаг в РФ. Таким образом, в силу упомянутых выше пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса РФ и части 2 статьи 1 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле", согласно статье 142 Гражданского кодекса РФ в налоговых и валют­но-правовых целях в РФ "цен­ными бумагами" признаются обязательственные и иные права, соответствующие определенным требованиям. Для признания ИФИ цен­ными бумагами в РФ простого перевода на русский язык ино­ст­ран­ных документов / финан­совых инст­ру­ментов, обозначенных как securities, bonds, shares и т. д. недостаточно. По мнению Минфина РФ, необходимо подтверждение, что конкретные ИФИ соответствуют критериям цен­ных бумаг в РФ, которое (подтверждение) осуществляется по меж­ду­на­род­ным кодам CFI (Classification of Financial Instruments) на основании правовых актов ЦБ РФ. В настоящее время по этим вопросам действует Указание ЦБ РФ от 03.10.2017 г. № 4561-У "О порядке классификации ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­ментов в качестве цен­ных бумаг". Данное мнение Минфина видится не бесспорным, что создает некоторые основания для альтернативных правовых решений по классификации ИФИ в качестве цен­ных бумаг в силу "применимого зако­но­да­тель­ства ино­ст­ран­ных государств" (п. 2 ст. 214.1 Налогового кодекса РФ) или каких-либо меж­ду­на­род­ных соглашений. Однако в практических целях представляется маловероятным, что в случае спора с нало­го­пла­тель­щиком по данным вопросам налоговые инспекторы ИФНС не будут руководствоваться письмами Минфина, как по причине своего менталитета, так и в силу правовых возможностей применения ФЗ "О рынке цен­ных бумаг" и Указания ЦБ РФ № 4561-У к операциям с ИФИ за рубежом по "аналогии закона".

Согласно подпункту двадцать третьему пункта 1 статьи 2 Феде­раль­ного закона № 39-ФЗ "О рынке цен­ных бумаг":

"23) производный финан­совый инст­ру­мент - договор, за исключением договора репо, пре­ду­смат­ри­ва­ю­щий одну или несколько из следующих обязанностей:

обязанность сторон или стороны договора периодически или единовременно уплачивать денежные суммы, в том числе в случае предъявления требований другой стороной, в зависимости от изменения цен на товары, цен­ные бумаги, курса соответствующей валюты, величины процентных ставок, уровня инфляции, значений, рассчитываемых на основании цен производных финан­совых инст­ру­ментов, значений показателей, составляющих официальную статистическую информацию, значений физических, биологических и (или) химических показателей состояния окружающей среды, от наступления обстоятельства, свидетельствующего о неисполнении или ненадлежащем исполнении одним или несколькими юри­ди­чес­кими лицами, государствами или муниципальными образованиями своих обязанностей (за исключением договора поручительства и договора страхования), либо иного обстоятельства или иных показателей, которые предусмотрены Феде­раль­ным законом или нормативными актами Центрального банка Рос­сий­ской Феде­рации (далее - Банк России) и относительно которых неизвестно, наступят они или нет, а также от изменения значений, рассчитываемых на основании одного или совокупности нескольких указанных в настоящем пункте показателей. При этом такой договор может также предусматривать обязанность сторон или стороны договора передать другой стороне цен­ные бумаги, товар или валюту либо обязанность заключить договор, являющийся производным финан­совым инст­ру­ментом;

обязанность сторон или стороны на условиях, определенных при заключении договора, в случае предъявления требования другой стороной купить или продать цен­ные бумаги, валюту или товар либо заключить договор, являющийся производным финан­совым инст­ру­ментом;

обязанность одной стороны передать цен­ные бумаги, валюту или товар в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить указанное имущество и указание на то, что такой договор является производным финан­совым инст­ру­ментом".

ПФИ в целях особенностей НДФЛ по ПФИ. Особенности обложения НДФЛ операций с производными финан­совыми инст­ру­ментами (ПФИ) установлены статьей 214. Налогового кодекса РФ. В соответствии с пунктом 5 этой статьи 214.1, производным финан­совым инст­ру­ментом признается договор, отвечающий требованиям Феде­раль­ного закона "О рынке цен­ных бумаг". При этом перечень видов производных финан­совых инст­ру­ментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается Центральным банком Рос­сий­ской Феде­рации в соответствии с Феде­раль­ным законом "О рынке цен­ных бумаг".

Соотнесение условий по ИФИ с условиями / критериями ПФИ в РФ. Таким образом, аналогично с понятием "цен­ных бумаг" в РФ, в налоговых (как и в валют­но-правовых) целях производными финан­совыми инст­ру­ментами (ПФИ) в РФ признаются договоры (контракты), соответствующие определенным требованиям. Для признания ИФИ в качестве ПФИ в РФ простого перевода на русский язык ино­ст­ран­ных документов / финан­совых инст­ру­ментов, обозначенных как futures, option, ADR и т. д. недостаточно. Необходимо соотнесение условий ИФИ с требуемыми условиями таких договоров в РФ.

Обязанности по НДФЛ по доходам за рубежом. Общие правила по НДФЛ в РФ предусмотрены главой 23 Налогового кодекса РФ (статьи 207 - 232), а также частью первой Налогового кодекса. Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса нало­го­пла­тель­щик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено налоговым зако­но­да­тель­ством. В отношении НДФЛ "иное" предусмотрено для случаев уплаты НДФЛ налоговыми агентами. Применительно к доходам за рубежом в связи с операциями по цен­ным бумагам и иным подобным доходам выплачивающие такие доходы ино­ст­ран­ные банки, брокеры или иные орга­ни­за­ции / лица / образования (структуры), по общему правилу, не являются налоговыми агентами в целях НДФЛ в РФ. В связи с этим в силу ряда статей Налогового кодекса РФ у Рос­сий­ских нало­го­пла­тель­щиков возникают следующие основные обязанности:

• самостоятельно исчислить такой НДФЛ с операций по доходам за рубежом (п. 2 ст. 228), в общем порядке и при соблюдении условий согласно особенностям НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ
• подать налоговую декларацию 3-НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 3 ст. 228 Налогового кодекса, Приказ ФНС от 03.10.2018 г. № ММВ-7-11/569@, по состоянию на 2020 г.)
• представлять в ИФНС документы по исчислению НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 23)
• в соответствующих случаях, представить документы для зачета НДФЛ за рубежом (ст. 232)
• уплатить НДФЛ в бюджет РФ (пп. 1 п. 1 ст. 23, п. 4 ст. 228)
• хранить документы по исчислению НДФЛ в течение 4 лет (пп. 8 п. 1 ст. 23)

Формальные права по НДФЛ по доходам за рубежом. Как и в случае доходов от источников в РФ, такие права Рос­сий­ских нало­го­пла­тель­щиков в общем порядке установлены статьей 21 Налогового кодекса РФ. С точки зрения обычной практики исполнения вышеуказанных налоговых обязанностей, без жалоб и судов против ИФНС, можно особо отметить следующие из этих общих прав нало­го­пла­тель­щиков:

• право получать от налоговых органов (письменные) разъяснения о порядке заполнения налоговой декларации 3-НДФЛ в части доходов от источников за пределами РФ (пп. 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса)
• право получать (письменные) разъяснения Минфина РФ по вопросам применения налогового зако­но­да­тель­ства РФ (пп. 2 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса)
• (обоснованно) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном налоговым зако­но­да­тель­ством РФ (пп. 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса)
• представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения (с акцентами в интересах нало­го­пла­тель­щика) по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок (пп. 7 пункта 1 статьи 21)
• (дипломатично, неконфликтно) требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения зако­но­да­тель­ства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении нало­го­пла­тель­щиков (пп. 10 пункта 1 статьи 21)
• (обоснованно, аргументированно) не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Налоговому кодексу РФ или иным Феде­раль­ным законам (пп. 11 пункта 1 статьи 21).

Значение письменных разъяснений Минфина и ФНС и их соотношение с решениями, постановлениями, письмами высших судов РФ в силу важности этой темы рассмотрено ниже в отдельном разделе.

Пояснения с акцентами в интересах нало­го­пла­тель­щика. В кон­крет­ных ситуа­циях объем ино­стран­ных доку­ментов, отчетов, мате­риалов по опера­циям с иност­ранными цен­ными бума­гами и (или) по иным доходам за рубежом может быть большим. В доку­ментах могут содер­жаться неясные, лишние, проблем­ные или просто нежела­тельные для пред­став­ления в ИФНС сведе­ния, кото­рые могут позво­лить квали­фициро­вать те или иные опе­рации с иност­ран­ными финан­совыми инстру­ментами неблаго­прият­ным для налого­платель­щика образом. Преду­смот­ренное под­пун­ктом 7 пункта 1 статьи 21 Нало­гового кодекса право налого­пла­тель­щика пред­став­лять в ИФНС поясне­ния дает возмож­ность сгла­дить, смяг­чить такое небла­гопри­ятное толко­вание, заранее его опровер­гнуть, ука­зать на благо­прият­ные для налого­пла­тель­щика усло­вия и форму­лировки доку­ментов.

Освобождение от ответственности при выполнении письменных разъяснений. В перечне вы­б­ран­ных прав налого­плательщика выше акцент на получении именно письменных разъяснений налоговых органов и Минфина сделан по той причине, что согласно пп. 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса выполнение таких письменных разъяснений нало­го­пла­тель­щиком является обстоятельством, исключающим вину в совершении налогового правонарушения. То есть, обстоятельством, освобождающим от налоговой ответственности. Причем такие письменные разъяснения могут быть даны как конкретному нало­го­пла­тель­щику, так и неопределенному кругу лиц. В том числе в этом аспекте состоит юри­ди­чес­кое значение использования в отношениях с ИФНС ссылок на разъясняющие письма Минфина и ФНС. С другой стороны, нюанс письменных разъяснений еще состоит в том, что освобождение от налоговой ответственности не применяются, если письменные разъяснения "основаны на неполной или недостоверной информации, представленной нало­го­пла­тель­щиком".

Обязанность налоговых органов руководствоваться разъяснениями Минфина. В соответствии с пп. 5 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса, налоговые органы обязаны "руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финан­сов Рос­сий­ской Феде­рации по вопросам применения зако­но­да­тель­ства Рос­сий­ской Феде­рации о налогах и сборах". Таким образом, наряду с возможностью освобождения от налоговой ответственности анализ разъяснений Минфина по вопросам НДФЛ в части доходов за рубежом позволяет определить, какими применимыми налоговыми нормами ИФНС юри­ди­чес­ки должна будет руководствоваться ИФНС в конкретных ситуациях, и какие аргументы и обоснования возможно будет указать для защиты интересов нало­го­пла­тель­щика. Фактически, такое же значение имеют и разъясняющие письма ФНС. Однако при этом необходимо учитывать возможный нюанс "информационно-разъяснительного характера" писем Минфина, поясняемый в следующем абзаце, и приоритет решений, постановлений, писем высших судов РФ над разъяснениями Минфина и ФНС.

"Информационно-разъяснительный характер" писем Минфина. В заключительной части многих разъясняющих писем Минфина содержатся оговорки примерно следующего содержания: "Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения зако­но­да­тель­ства Рос­сий­ской Феде­рации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют нало­го­пла­тель­щикам, налоговым агентам и налоговым органам руководствоваться нормами зако­но­да­тель­ства Рос­сий­ской Феде­рации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме". Данная оговорка "размывает" юри­ди­чес­кую значимость разъяснений Минфина для ИФНС, но их практическая значимость, как представляется, сохраняется в силу особенностей менталитета налоговых инспекторов.

Приоритет актов высших судов РФ над разъяснениями Минфина и ФНС. Как указано, в част­нос­ти, в Письме ФНС России от 26.11.2013 г. № ГД-4-3/21097 "О направлении письма Минфина России" (вместе с Письмом Минфина России от 07.11.2013 г. № 03-01-13/01/47571 "О формировании единой пра­во­при­ме­ни­тель­ной практики":

"В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения зако­но­да­тель­ства Рос­сий­ской Феде­рации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Рос­сий­ской Феде­рации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Рос­сий­ской Феде­рации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов".

Другие особенности использования разъяснений Минфина и ФНС могут касаться случаев, когда разъяснения были даны конкретному лицу, но стали общедоступными, разъяснений и ответов на вопросы нало­го­пла­тель­щиков на официальном сайте ФНС www.nalog.ru, (не)возможности запросов с моделированными ситуациями, фактическим участником которых нало­го­пла­тель­щик не является, непредставления Минфином консультаций, оценок договоров, учредительных и иных документов орга­ни­за­ций, конкретных хозяйственных ситуаций, направленных ФНС писем Минфина "для сведения и использования в работе" и др.

Исходя из бытовых ("не-правовых") представлений о понятиях "цен­ные бумаги" и "производные финан­совые инст­ру­менты" (ПФИ), НДФЛ по цен­ным бумагам за рубежом должен регулироваться специальными правилами Налогового кодекса РФ - нормами об "особенностях" налогообложения операций с цен­ными бумагами и ПФИ. Такие особенности установлены статьей 214.1 а и указанными в ней другими статьями Налогового кодекса. Однако в некоторых случаях, а также при несоблюдении условий применения специального порядка НДФЛ, к тем или иным доходам налоговых ре­зи­дентов РФ в связи с цен­ными бумагами может / должен быть применен общий порядок (режим) налогообложения НДФЛ. По смыслу, общий порядок обложения НДФЛ доходов за рубежом представляет собой совокупность общих норм НДФЛ без учета особенностей налогообложения тех или иных доходов.

Варианты исчисления НДФЛ по общему порядку и по особенностям НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ имеют существенные отличия. В основном они выражаются в проблемах вычета из сумм доходов операций по расходам по ИФИ при общем порядке обложения НДФЛ и в решении этих проблем при особенностях НФДЛ по цен­ным бумагам и ПФИ, но только в случае соблюдения условий применения таких особенностей НДФЛ, собственно особого порядка обложения НДФЛ цен­ных бумаг и ПФИ и главным образом документального подтверждения и фактического осуществления расходов.

Общий порядок исчисления НДФЛ по доходам за рубежом установлен статьей 225 Налогового кодекса РФ. В упрощенном понимании, вначале определяется "налоговая база" по НДФЛ исходя из зарубежных доходов, которая затем умножается на налоговую ставку НДФЛ. По общему правилу пункта 1 статьи 224 Налогового кодекса, для налоговых ре­зи­дентов РФ, получающих доходы за рубежом, налоговая ставка НДФЛ составляет 13%. В силу пункта 1 статьи 53 Налогового кодекса, "налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения". В статье 38 Налогового кодекса указано, что такие специфические налоговые понятия, как "налоговая база", используются в значениях, определенных в соответствующих статьях Налогового кодекса.

Применительно к НДФЛ, по общему правилу пункта 3 статьи 210 Налогового кодекса налоговая база по НДФЛ на зарубежные доходы, по которым налоговая ставка НДФЛ составляет 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового кодекса. При этом, согласно пункту 3 статьи 225 Налогового кодекса, общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам нало­го­пла­тель­щика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. Получившаяся в результате упомянутого умножения сумма (процентная доля налоговой базы) будет являться суммой НДФЛ в рамках национальных норм Налогового кодекса РФ. Если же зарубежные доходы получены нало­го­пла­тель­щиком в стране, с которой РФ имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, то появляется возможность зачесть уплаченный за рубежом подоходный налог в счет НДФЛ в РФ.

Основные элементы общего порядка исчисления НДФЛ по доходам за рубежом. Таким образом, для практического исчисления НДФЛ в РФ по доходам за рубежом в общем порядке необходимо основываться на следующих понятиях, кратко рассматриваемых ниже:

• доход в целях НДФЛ
• доходы, подлежащие налогообложению НДФЛ
• денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ
• налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 Налогового кодекса
• налоговый период по НДФЛ
• дата получения дохода в целях НДФЛ
• зачет подоходного налога, уплаченного за рубежом.

Понятие "дохода" в целях НДФЛ. Согласно части 1 статьи 41 Налогового кодекса РФ, в налоговых целях по НДФЛ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главной Налогового кодекса "Налог на доходы физических лиц". Данное общее налоговое определение понятия "дохода" в целях НДФЛ в некоторых случаях может не соответствовать особенностям НДФЛ на доходы в связи с цен­ными бумагами за рубежом. Это обстоятельство, принимая во внимание частые ссылки на определение дохода по ч.1 ст. 41 Налогового кодекса в разъяснениях Минфина, может служить одним из оснований для правовых решений по конкретным ситуациям.

Доходы, (не)подлежащие налогообложению НДФЛ. Как уже указывалось выше, при определении налоговой базы по НДФЛ по общему правилу учитываются все доходы нало­го­пла­тель­щика. Однако из этого общего правила есть исключения, установленные статьей 217 Налогового кодекса. Она содержит обширный перечень конкретных видов доходов, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) НДФЛ. Соответственно, для определения "доходов, подлежащих налогообложению НДФЛ" в конкретной ситуации следует из всех полученных доходов (или будущих доходов в случае налогового планирования) вычесть применимые по ситуации "доходы, не подлежащие налогообложению НДФЛ ("освобожденные от налогообложения НДФЛ"). Важный нюанс почти всех таких доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, - право нало­го­пла­тель­щика не отражать их в налоговой декларации 3-НДФЛ, на основании абзаца второго пункта 4 статьи 229 Налогового кодекса.

Пересчет сумм в инвалюте в рубли РФ. В части понятия "денежное выражение доходов, под­ле­жа­щих налогообложению НДФЛ" можно сказать, что самая распространенная ситуация по доходам в связи с цен­ными бумагами за рубежом - получение инвалюты на банковский счет за рубежом. В целях исчисления НДФЛ в РФ эти денежные суммы должны быть пересчитаны в рубли РФ. Согласно части 5 статьи 210 Налогового кодекса РФ, доходы нало­го­пла­тель­щика (а также расходы в разрешенных случаях), выраженные (номинированные) в ино­ст­ран­ной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов), если иное не предусмотрено главой Налогового кодекса об НДФЛ.

Налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 Налогового кодекса. Понятие "на­ло­го­вый вычет" в Налоговом кодексе прямо не определено. Для его понимания можно основываться на пункте 3 статьи 38 Налогового кодекса, согласно которому "понятия "нало­го­пла­тель­щик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины зако­но­да­тель­ства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса". Исходя из вышеуказанного определения налоговой базы по НДФЛ, можно сказать, что "налоговый вычет" в целях НДФЛ - это сумма, на которую может быть уменьшена налоговая база по НДФЛ. Как следует из названий статей 218 - 221 Налогового кодекса, такими налоговыми вычетами являются стандартные, социальные, инвестиционные, имущественные, профессиональные налоговыми вычеты. Соответственно, при самостоятельном исчислении нало­го­пла­тель­щиком НДФЛ в конкретной ситуации по доходам в связи с цен­ными бумагами за рубежом следует проверить возможности применения этих вычетов из налоговой базы по НДФЛ.

Проблемы с вычетами расходных операций по финан­совым активам. Данные проблемы воз­ни­ка­ют в случае совершения нало­го­пла­тель­щиком - не ИП операций купли-продажи с ино­ст­ран­ными финан­совыми инст­ру­ментами (ИФИ), по которым не соблюдены условия применения особенностей НДФЛ по цен­ным бумагам и производным финан­совым инст­ру­ментам (ПФИ). По мнению Минфина, в таком случае налоговая база по НДФЛ определяется по каждой отдельной операции с такими ИФИ без какого-либо последующего сальдирования. При этом имущественные вычеты по ст. 220 Налогового кодекса предоставляются только в отношении имущества, а на основании п. 2 ст. 38 Налогового кодекса имущественные права (в качестве которых могут / должны признаваться такие ИФИ) для целей Налогового кодекса исключаются из понятия имущества. Данные проблемы распространяются и на сопутствующие расходы по таким ИФИ в виде оплаты услуг ино­ст­ран­ного банка (брокера), купонов, биржевых сборов, налогов, процентов по кредитам и займам, и др. В итоге получается, что по таким операциям купли-продажи ИФИ НДФЛ в РФ может / должен быть исчислен не с положительного результата операции и совокупности операций, а со всей суммы продажи, со всего оборота операций.

Налоговый период по НДФЛ. Как указано в уже не раз упоминавшемся пункте 3 статьи 38 Налогового кодекса, такие специфические налоговые понятия как "налоговый период", используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях Налогового кодекса". Статьей 216 Налогового кодекса определено, что в целях НДФЛ налоговым периодом является календарный год.

Дата получения дохода в целях НДФЛ. В отношении этой даты налоговые правила по НДФЛ уста­нов­ле­ны статьей 223 Налогового кодекса РФ, затрагивая различные случаи в этих целях. В качестве наиболее распространенных случаев в связи с доходам по цен­ным бумагам за рубежом можно отметить, что дата фактического получения дохода в целях НДФЛ определяется как день:

• выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета нало­го­пла­тель­щика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
• приобретения товаров (работ, услуг), приобретения цен­ных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды. В случае, если оплата приобретенных цен­ных бумаг производится после перехода к нало­го­пла­тель­щику права собственности на эти цен­ные бумаги, дата фактического получения дохода определяется как день совершения соответствующего платежа в оплату стоимости приобретенных цен­ных бумаг.

Зачет подоходного налога, уплаченного за рубежом. В налоговых правовых актах эти вопросы обычно называются избежанием двойного налогообложения. На практике в налоговой декларации 3-НДФЛ предусмотрена графа "сумма налога, уплаченная в ино­ст­ран­ных государствах, подлежащая зачету в Рос­сий­ской Феде­рации". Порядок такого зачета регулируется статьей 232 Налогового кодекса, устанавливающей условия избежания двойного налогообложения в РФ. Для этого необходимо:

• подать налоговую декларацию 3-НДФЛ
• представить надлежащие ино­ст­ран­ные документы по зачету зарубежного подоходного налога с их нотариальным переводом на русский язык (допускаются разные варианты таких документов, упомянутые в статье 232 Налогового кодекса).

Убытки прошлых лет не учитываются. В отличие от особенностей НДФЛ по операциям с цен­ными бумагами и производными финан­совыми инст­ру­ментами, в рамках общего порядка обложения НДФЛ в части доходов за рубежом (от источников за пределами РФ), в соответствии с абзацем вторым пункта 2 статьи 228 Налогового кодекса "убытки прошлых лет, понесенные физическим лицом, не уменьшают налоговую базу" по такому НДФЛ.

Документы по исчислению НДФЛ в общем порядке. В соответствии с пп. 1 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса налоговые органы (ИФНС) вправе требовать от нало­го­пла­тель­щиков "документы, подтверждающие правильность исчисления налогов", в том числе НДФЛ. Этому праву налоговых органов корреспондирует обязанность нало­го­пла­тель­щиков "представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов", в том числе НДФЛ, в силу пп. 6 п. 1 статьи 23 Налогового кодекса. Общий срок хранения нало­го­пла­тель­щиками документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса, составляет 4 года. Таким образом, в течение этого срока необходимо иметь все ино­ст­ран­ные документы, подтверждающие облагаемые и необлагаемые НДФЛ в РФ доходы за рубежом, понесенные расходы, налоговые вычеты.

Отнесение ИФИ к цен­ным бумагам и ПФИ в РФ. Согласно пункту 2 статьи 214.1 Налогового кодекса, устанавливающей особенности НДФЛ по операциям с цен­ными бумагами и производными финан­совыми инст­ру­ментами (ПФИ), "порядок отнесения объектов гражданских прав к цен­ным бумагам устанавливается зако­но­да­тель­ством Рос­сий­ской Феде­рации и применимым зако­но­да­тель­ством ино­ст­ран­ных государств". Таким образом, указанные в ино­ст­ран­ных документах обозначения зарубежных цен­ных бумаг, а в широком смысле - ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­ментов (ИФИ) в виде сокращений, названий или нескольких слов на ино­ст­ран­ных языках, с кодами из цифр и букв, иногда с указанием страны, в виде информационного буклета-описания - это в целях статьи 214.1 Налогового кодекса еще не "цен­ные бумаги", а "объекты гражданских прав". Чтобы к доходам по таким ИФИ применять особенности НДФЛ по статье 214.1 Налогового кодекса РФ, эти объекты гражданских прав нужно надлежащим образом "отнести" к цен­ным бумагам, то есть, идентифицировать, классифицировать их в качестве цен­ных бумаг. При этом в упомянутом пункте 2 статьи 214.1 Налогового кодекса не указано, что такое "отнесение" нужно выполнять и в отношении ПФИ. Однако в пункте 5 этой же статьи предусмотрено, что в качестве ПФИ признается договор, отвечающий требованиям Феде­раль­ного закона "О рынке цен­ных бумаг", а перечень видов ПФИ (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается ЦБ РФ в соответствии с Феде­раль­ным законом "О рынке цен­ных бумаг".

Классификация ИФИ в качестве цен­ных бумаг в РФ. Если руководствоваться порядком при­ме­не­ния термина "цен­ные бумаги" в налоговых целях и общим имеющимся по данному вопросу мнением Минфина (не строго в отношении ИФИ за рубежом), в настоящее время правила квалификации ИФИ в качестве цен­ных бумаг в РФ нормативно установлены Указанием ЦБ РФ от 03.10.2017 г. № 4561-У. В порядке, установленным этим Указанием ЦБ РФ, осуществляется квалификация в качестве цен­ных бумаг ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­ментов, которым в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 51.1 Феде­раль­ного закона "О рынке цен­ных бумаг" присвоены код (номер) идентификации цен­ных бумаг (код ISIN) и меж­ду­на­род­ный код классификации финан­совых инст­ру­ментов (код CFI). Коды ISIN и CFI являются аббревиатурами, соответственно, International Securities Identification Numbers и Classification of Financial Instruments. Классификация осуществляется заинтересованным лицом посредством установления наличия кода ISIN и кода CFI, присвоенных ИФИ, установления наличия подтверждения значения кода CFI ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­ментов информацией или документом, предусмотренными подпунктом 4.1 упомянутого Указания ЦБ РФ и соотнесением значений кода CFI ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­ментов со значениями, установленными подпунктом 4.2 данного Указания ЦБ РФ.

Подтверждение значения кода CFI. Код CFI представляет собой 6-разрядный буквенный код, от­ра­жа­ю­щий существенную информацию о финан­совых инст­ру­ментах (в том числе об их виде, типе и форме выпуска, особенностях обращения, погашения и других существенных правах и характеристиках). В соответствии с пунктом 4.1 Указания ЦБ РФ от 03.10.2017 г. значение кода CFI ино­ст­ран­ного финан­сового инст­ру­мента (ИФИ) для целей квалификации такого ИФИ в качестве ценной бумаги подтверждается:

• информацией о коде CFI на основании данных, содержащихся в информационном ресурсе орга­ни­за­ции, присваивающей указанный код, размещенном в сети "Интернет", а при отсутствии доступа к указанному информационному ресурсу - документом такой орга­ни­за­ции, подтверждающим наличие присвоенного ино­ст­ран­ному финан­совому инст­ру­менту кода CFI;
• документом профессионального участника рынка цен­ных бумаг, осуществляющего депозитарную деятельность, или ино­ст­ран­ной орга­ни­за­ции, осуществляющей учет прав на ино­ст­ран­ные финан­совые инст­ру­менты, подтверждающим на основании информации или документов, указанных в абзаце втором настоящего подпункта, наличие присвоенного ино­ст­ран­ному финан­совому инст­ру­менту кода CFI.

Квалификация ИФИ в качестве ПФИ в РФ. Как уже упоминалось выше, пунктом 5 статьи 214.1 Налогового кодекса предусмотрено, что (в целях особенностей НДФЛ по ПФИ) в качестве ПФИ признается договор, отвечающий требованиям Феде­раль­ного закона "О рынке цен­ных бумаг", а перечень видов ПФИ (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается ЦБ РФ в соответствии с Феде­раль­ным законом "О рынке цен­ных бумаг". В этих целях действует Указание ЦБ РФ от 16.02.2015 г. № 3565-У "О видах производных финан­совых инст­ру­ментов". В отличие от Указания ЦБ РФ о классификации ИФИ в качестве цен­ных бумаг по кодам CFI, данное Указание ЦБ не содержит специальных требований о подтверждении классификации ПФИ. В связи с этим, как представляется, классификация ИФИ и при необходимости подтверждение такой классификации может быть реализовано посредством ино­ст­ран­ных документов с описанием условий ПФИ, отвечающих требованиям к ПФИ в РФ.

Классификация ИФИ в качестве "иных инст­ру­ментов" в РФ. По общему правилу, статья 214.1 На­ло­го­во­го кодекса РФ устанавливает особенности НДФЛ по доходам только от цен­ных бумаг и производных финан­совых инст­ру­ментов (ПФИ). Однако в подпункте 5 пункта 1 этой статьи говорится о ПФИ и "иных инст­ру­ментах", "которые предусмотрены пунктом 1 статьи 4.1 Феде­раль­ного закона "О рынке цен­ных бумаг". По смыслу, под понятие "иных инст­ру­ментов" подпадает случай заключения форекс-дилером "двух и более договоров, предметом которых является ино­ст­ран­ная валюта или валют­ная пара, срок исполнения обязательств по которым совпадает, кредитор по обязательству в одном из которых является должником по аналогичному обязательству в другом договоре и условием заключения которых является предоставление форекс-дилером физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, возможности принимать на себя обязательства, размер которых превышает размер предоставленного этим физическим лицом форекс-дилеру обеспечения". Поскольку случай этот весьма специфический, практическое значение данного исключения из общего правила применения ст. 214.1 Налогового кодекса только к цен­ным бумагам и ПФИ представляется незначительным.

Позиция Минфина РФ по классификации ИФИ. В ряде своих разъясняющих писем по данному вопросу Минфин РФ исходит из того, что классификация ИФИ в РФ в качестве цен­ных бумаг производится согласно Указанию ЦБ РФ в зависимости от кодов CFI, присвоенных таким ИФИ в соответствии с меж­ду­на­род­ными стандартами. Аналогично, ИФИ в качестве ПФИ должны быть квалифицированы в соот­вет­ст­вии с требованиями Феде­раль­ного закона РФ "О рынке цен­ных бумаг" и Указания ЦБ РФ о видах ПФИ. А если квалификация конкретного ИФИ в качестве ценной бумаги или ПФИ не была подтверждена в установленном порядке, положения статьи 214.1 Налогового кодекса, устанавливающие особенности определения налоговой базы по операциям с цен­ными бумагами и ПФИ, не применяются. При этом доходы, полученные по операциям с ино­ст­ран­ными инст­ру­ментами, не признаваемыми цен­ными бумагами и ПФИ, облагаются налогом на доходы физических лиц в общем порядке в соот­вет­ст­вии с положениями главы 23 Налогового кодекса.

Ключевые особенностей НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ. При соблюдении определенных условий, статьей 214.1 Налогового кодекса предусмотрены особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с цен­ными бумагами и по операциям с производными финан­совыми инст­ру­ментами (ПФИ). В этой же статье 214.1 имеются ссылки на несколько других статей Налогового кодекса, устанавливающих особенности для тех или иных случаев операций с цен­ными бумагами. С общим порядком обложения НДФЛ доходов за рубежом эти особенности соотносятся как дополнительные требования и возможности. Собственно таких особенностей установлено достаточно много, но в практических целях ключевые особенности НДФЛ по операциям с цен­ными бумагами и ПФИ заключаются в следующем:

• требование относить (распределять) цен­ные бумаги и ПФИ к их разным категориям, определенным в статье 214.1 Налогового кодекса
• требование определять налоговую базу по НДФЛ отдельно по разным категориям цен­ных бумаг и ПФИ (совокупностям операций по разным категориям цен­ных бумаг и ПФИ)
• требование признавать в целях НДФЛ только такие расходы, которые документально подтверждены и фактически понесены нало­го­пла­тель­щиком
• возможность уменьшить налоговую базу по НДФЛ на различные расходы, в том числе основные расходы на приобретение цен­ных бумаги и ПФИ, которые (расходы) по ИФИ затруднительно или невозможно учесть при общем порядке налогообложения НДФЛ
• возможность переносить на будущие налоговые периоды по НДФЛ (календарные годы) убытки прошлых лет по операциям с цен­ными бумагами, обращающимися на организованном рынке, которые (убытки) при общем порядке налогообложения НДФЛ не учитываются.

Отдельно можно еще отметить возможности инвестиционных налоговых вычетов, регулируемых статьей 219.1 Налогового кодекса. Однако практически они в основном относятся к операциям с цен­ными бумагами не за рубежом, а в РФ.

Регулируемые статьей 214.1 Налогового кодекса виды доходов. В рамках особенностей НДФЛ по операциям с цен­ными бумагами и по операциям с производными финан­совыми инст­ру­ментами (ПФИ) под регу­ли­ро­ва­ние основной в этих целях статьей 214.1 Налогового кодекса подпадают следующие зарубежные доходы:

• доходы от реализации (погашения) цен­ных бумаг, в том числе от прекращения обязательств зачетом
• доходы в виде процента (купона, дисконта), полученные в налоговом периоде по цен­ным бумагам
• доходы от реализации ПФИ, полученные в налоговом периоде, включая полученные суммы вариационной маржи и премии по контрактам
• доходы по операциям с базисным активом ПФИ
• доходы по операциям с цен­ными бумагами и ПФИ, как обращающимися, так и не обращающимися на ОРЦБ, осуществляемым доверительным управляющим
• иные доходы, возникающие в процессе доверительного управления цен­ными бумагами и ПФИ (в том числе доходы в виде процентов, дивидендов, хотя в силу других норм главы 23 Налогового кодекса дивиденды подлежат отдельному учету в целях НДФЛ)
• получение цен­ных бумаг в собственность на безвозмездной основе или с частичной оплатой, а также в порядке наследования и дарения

В силу пункта 19 статьи 214.1 Налогового кодекса, особенности определения налоговой базы (доходов) по операциям РЕПО с цен­ными бумагами и по операциям займа цен­ными бумагами устанавливаются статьями 214.3 и 214.4 Налогового кодекса соот­вет­ст­венно.

Отнесение цен­ных бумаг и ПФИ к их разным категориям в целях НДФЛ. В соот­вет­ст­вии с пунктом 1 статьи 214.1 Налогового кодекса, устанавливающей особенности НДФЛ по операциям с цен­ными бумагами и ПФИ, при определении налоговой базы по доходам по операциям с цен­ными бумагами и по операциям с ПФИ учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

1) с цен­ными бумагами, обращающимися на организованном рынке цен­ных бумаг (ОРЦБ);

2) с цен­ными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ;

3) с ПФИ, обращающимися на организованном рынке (в силу абзаца 3 п. 12 ст. 214.1 Налогового кодекса, операции с такими ПФИ должны разделяться еще на 2 вида в зависимости от базисного актива ПФИ);

4) с ПФИ, не обращающимися на организованном рынке, без учета операций с ПФИ по подпункту 5 данного пункта статьи 214.1 (договоров форекс-дилеров);

5) с ПФИ и иными инст­ру­ментами, которые предусмотрены пунктом 1 статьи 4.1 Феде­раль­ного закона "О рынке цен­ных бумаг" (в котором указаны договоры, заключаемые форекс-дилерами).

В случае доходов по цен­ным бумагам и ПФИ за рубежом, при отсутствии налогового агента в РФ, такое отнесение или распределение ино­ст­ран­ных цен­ных бумаг и ПФИ по данным условным категориям фактически является обязанностью нало­го­пла­тель­щика, поскольку НДФЛ по правилам статьи 214.1 Налогового кодекса исчисляется на основе отдельных совокупностей операций по таким разным категориям цен­ных бумаг и ПФИ / иных инст­ру­ментов. Данную обязанность не следует путать с другими прямо не установленными Налоговым кодексом, но фактически вытекающим из требований зако­но­да­тель­ства РФ обязанностями нало­го­пла­тель­щика классифицировать ИФИ как цен­ные бумаги по кодам CFI и квалифицировать ИФИ в качестве ПФИ в РФ. Эти обязанности должны быть выполнены до отнесения ино­ст­ран­ных цен­ных бумаг и ПФИ к их разным категориям в целях НДФЛ по ст. 214.1 Налогового кодекса. Конкретные нормы и правовые ссылки по отнесению цен­ных бумаги и ПФИ к их разным категориям (видам) в целях НДФЛ предусмотрены в статье 214.1 Налогового кодекса.

Определение налоговой базы отдельно по разным категориям / совокупностям операций. В силу пун­кта 14 статьи 214.1 Налогового кодекса, в целях данной статьи налоговой базой по операциям с цен­ными бумагами и по операциям с производными финан­совыми инст­ру­ментами (ПФИ) признается положительный финан­совый результат по совокупности соот­вет­ст­вующих операций, исчисленный за налоговый период в соот­вет­ст­вии с пунктами 6 - 13.2 данной статьи. В силу пункта 12 этой же статьи 214.1 Налогового кодекса финан­совый результат по операциям с цен­ными бумагами и по операциям с ПФИ определяется как доходы от операций за вычетом соот­вет­ст­вующих расходов, указанных в пункте 10 этой же статьи. Налоговая база по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 - 4 пункта 1 настоящей статьи, определяется отдельно с учетом положений статьи 214.1 Налогового кодекса. Согласно абзацу третьему пункта 12 этой же статьи, финан­совый результат определяется по каждой операции и по каждой совокупности операций, указанных соот­вет­ст­венно в подпунктах 1 - 5 пункта 1 настоящей статьи.

Ряд особенностей определения доходов и расходов для определения финан­сового результата по операциям с цен­ными бумагами и по операциям с ПФИ установлены также пунктами 13 - 13.5 статьи 214.1 Налогового кодекса.

В практических целях данные нормы, в частности, означают, что расходы на приобретение цен­ных бумаг или ПФИ одной категории (по одной совокупности операций), по общему правилу, нельзя отнести на расходы по другой категории (совокупности операций) цен­ных бумаг или ПФИ. В налоговой декларации 3-НДФЛ расходы и убытки по операциям по разным категориям цен­ных бумаги и ПФИ учитываются отдельно.

Расходы, признаваемые в рамках особенностей НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ. В силу пун­кта 10 статьи 214.1 Налогового кодекса, к числу таких расходов относятся документально подтвержденные и фактически осуществленные нало­го­пла­тель­щиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением цен­ных бумаг, с совершением операций с ПФИ, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. Это существенное отличие особенностей НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ в сравнении с проблемой вычета расходов по операциям с ИФИ при их обложении НДФЛ в общем порядке. В частности, в качестве расходов признаются:

• денежные суммы, в том числе суммы купона, и (или) иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые) по договору купли-продажи или договору мены цен­ных бумаг
• суммы уплаченной вариационной маржи и (или) премии по контрактам, а также иные периодические или разовые выплаты, предусмотренные условиями ПФИ
• оплата услуг, оказываемых профессиональными участниками рынка цен­ных бумаг, а также биржевыми посредниками и клиринговыми центрами
• биржевой сбор (комиссия), оплата услуг лиц, осуществляющих ведение реестра, налоги на наследование и дарение (в РФ), суммы процентов, уплаченные нало­го­пла­тель­щиком по кредитам и займам, полученным для совершения сделок с цен­ными бумагами (частично)
• другие расходы, непосредственно связанные с операциями с цен­ными бумагами, с производными финан­совыми инст­ру­ментами, а также расходы, связанные с оказанием услуг профессиональными участниками рынка цен­ных бумаг, управляющими компаниями, осуществляющими доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, в рамках их профессиональной деятельности.

Документальное подтверждение и фактическое осуществление расходов. Это общее требование по операциям с цен­ными бумагами и ПФИ содержится в пункте 10 статьи 214.1 Налогового кодекса: "В целях настоящей статьи расходами по операциям с цен­ными бумагами и расходами по операциям с производными финан­совыми инст­ру­ментами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные нало­го­пла­тель­щиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением цен­ных бумаг, с совершением операций с производными финан­совыми инст­ру­ментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам".

Общие виды подтверждающих документов по расходам в связи с цен­ными бумагами и ПФИ за рубежом, которые нало­го­пла­тель­щики - физические лица должны были бы представлять непосредственно в ИФНС в целях статьи 214.1, Налоговый кодекс не уточняет, конкретизируя такие документы только для отдельных случаев (п.п. 13 - 13.5 ст. 214.1). Однако такое общее уточнение есть в отношении представления физическим лицом налоговому агенту в РФ документов о расходах, "которые нало­го­пла­тель­щик произвел без участия налогового агента, в том числе до заключения договора с налоговым агентом" (п. 4 ст. 226.1 Налогового кодекса). В абзаце втором пункта 4 ст. 226.1 Налогового кодекса по этому вопросу установлено:

"В качестве документального подтверждения соот­вет­ст­вующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соот­вет­ст­вующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода нало­го­пла­тель­щику прав по соот­вет­ст­вующим цен­ным бумагам, факт и сумму оплаты соот­вет­ст­вующих расходов".

Как правило, по операциям с цен­ными бумагами и ПФИ за рубежом все документы оформляются в электронном виде на ино­ст­ран­ных языках. По вопросу представления таких документов ФНС в письме от 7 сентября 2018 г. № БС-3-11/6303@ высказала мнение, что "подтверждение достоверности содержащихся в документе сведений может быть осуществлено посредством направления ино­ст­ран­ной орга­ни­за­цией гражданину в электронной форме сканированного образа, в частности, отчета брокера, подписанного уполномоченным должностным лицом орга­ни­за­ции" и что "ко всем подтверждающим документам, оформленным на ино­ст­ран­ном языке, должен прилагаться нотариально заверенный перевод на русский язык".

Перенос убытков прошлых лет на будущие налоговые периоды. В отличие от общего порядка обложения НДФЛ, при применении особенностей НДФЛ по цен­ным бумагам и производным финан­совым инст­ру­ментам (ПФИ) допускается переносить убытки прошлых лет на будущие годы, хотя и не по всем категориям цен­ных бумаг и ПФИ (не по всем совокупностям операций). В соот­вет­ст­вии с абзацем 7 пункта 12 статьи 214.1 Налогового кодекса отрицательный финан­совый результат по каждой совокупности операций, указанных в подпунктах 1 - 5 пункта 1 данной статьи, признается убытком. Учет убытков по операциям с цен­ными бумагами и по операциям с ПФИ осуществляется в порядке, установленном статьями 214.1 и 220.1 Налогового кодекса. В силу пункта 16 статьи 214.1 Налогового кодекса, нало­го­пла­тель­щики, получившие убытки в предыдущих налоговых периодах по операциям с цен­ными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, от операций с ПФИ, обращающимися на организованном рынке, вправе уменьшить налоговую базу по операциям с цен­ными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, по операциям с ПФИ, обращающимися на организованном рынке, соот­вет­ст­венно в текущем налоговом периоде на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущие периоды). Перенос убытков по этим категориям цен­ных бумаги и ПФИ допускается в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом (календарным годом), в котором получен этот убыток. нало­го­пла­тель­щик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Прочие особенности НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ за границей могут касаться получения доходов в натуральной форме, в виде материальной выгоды, в виде дивидендов по цен­ным бумагам, которые регулируются отдельными статьями и нормами Налогового кодекса. При этом общие вопросы, не урегу­ли­ро­ва­нные особыми положениями, решаются так же, как и при общем порядке обложения НДФЛ доходов за рубежом. В частности, это вопросы даты получения дохода, пересчета дохода в инвалюты в рубли РФ, налогового периода, зачета налога, уплаченного в ино­ст­ран­ном государстве.

Форма 3-НДФЛ. В настоящее время форма налоговой декларации по доходам за рубежом и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 3 октября 2018 г. № ММВ-7-11/569@ (в редакции от 07.10.2019 г. № ММВ-7-11/506@) "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ), порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в электронной форме". Как следует из названия данного приказа, налоговая декларация физических лиц по НДФЛ представляется по форме 3-НДФЛ. Заполнить ее можно в личном кабинете нало­го­пла­тель­щика, в программах "Декларация" и "нало­го­пла­тель­щик ЮЛ", которые можно скачать на сайте ФНС www.nalog.ru.

Заполнение декларации 3-НДФЛ. Форма декларации 3-НДФЛ состоит из титульного листа, разделов 1, 2, Приложений 1 - 8, а также Расчета к Приложению 1 "Расчет дохода от продажи объектов недвижимого имущества" и Расчета к Приложению 5 "Расчет социальных налоговых вычетов, установленных подпунктами 4 и 5 пункта 1 статьи 219 Налогового кодекса Рос­сий­ской Феде­рации". В целях декларирования доходов за рубежом по операциям с цен­ными бумагами, ПФИ, ИФИ основное внимание следует уделить Приложению 2, которое заполняется по доходам, подлежащим налогообложению, полученным от источников за пределами РФ, за исключением доходов от предпринимательской деятельности, адвокатской деятельности и частной практики. Сведения заполняются согласно Порядку заполнения декларации на основании ино­ст­ран­ных документов по операциям с ИФИ. Программное обеспечение ФНС позволяет пересчитывать суммы доходов в ино­ст­ран­ной валюте в рубли РФ автоматически на дату получения дохода. Аналогично осуществляется пересчет в рубли РФ сумм уплаченного за рубежом подоходного налога для зачета в РФ. После заполнения Приложения 2 по каждой операции с соот­вет­ст­вующим количеством листов Приложения 2 и допустимых вычетов (расходов) все остальные сведения для исчисления налога в декларации 3-НДФЛ в программном обеспечении ФНС в общем случае должны заполниться автоматически (кроме ситуаций учета убытков). В электронном виде декларация заполняется не по Приложениям, а по видам доходов и вычетов. В личном кабинете нало­го­пла­тель­щика и в программе "Декларация" коды доходов и вычетов указаны с сокращениями. Для удобства, их полные описания можно посмотреть в Приказе ФНС России от 10.09.2015 г. № ММВ-7-11/387@ (ред. от 24.10.2017 г.) "Об утверждении кодов видов доходов и вычетов".

Приложение документов к декларации 3-НДФЛ. В части обязательного приложения к декларации 3-НДФЛ документов в Налоговом кодексе содержится прямо установленное требование прилагать документы только в отношении зачета зарубежного подоходного налога. Пунктом 3 статьи 232 Налогового кодекса предусмотрено, что в целях зачета в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым ре­зи­дентом РФ в ино­ст­ран­ном государстве с полученных им доходов, к налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в ино­ст­ран­ном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в ино­ст­ран­ном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соот­вет­ст­вующего ино­ст­ран­ного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык. Там же содержатся требования к содержанию этих документов.

В части других явных и неявных обязанностей нало­го­пла­тель­щика в целях особенностей НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ документально подтверждать классификацию цен­ных бумаг по коду CFI, классификацию ИФИ в качестве ПФИ, отнесение цен­ных бумаг и ПФИ к их разным категориям в целях исчисления НДФЛ, расходы по цен­ным бумагам и ПФИ, убытки прошлых лет Налоговый кодекс не содержит прямых требований прилагать такие документы к декларации 3-НДФЛ. Тем не менее, как указано в письме УФНС по г. Москве от 29 ноября 2011 г. № 20-14/4/115747@, хотя "положения Налогового кодекса РФ "не содержат требование обязательного документального подтверждения полученных нало­го­пла­тель­щиком доходов, указанных им в налоговой декларации", "нало­го­пла­тель­щик вправе приложить к налоговой декларации документы, подтверждающие получение дохода от операций с цен­ными бумагами (договоры купли-продажи, банковские выписки, квитанции к приходным кассовым ордерам и т. д.)". В отношении расходов по цен­ным бумагам и ПФИ в статье 214.1 Налогового кодекса многократно акцентируется необходимость их документального подтверждения в различных случаях, а в случае исчисления НДФЛ налоговым агентам по расходам, возникшим до заключения нало­го­пла­тель­щиком договора с налоговым агентом, для признания таких расходов пунктом 4 статьи 226.1 Налогового кодекса установлена обязанность нало­го­пла­тель­щика представить такие документы налоговому агенту. Косвенно это предполагает обязанность представить такие документы в ИФНС вместе с декларацией 3-НДФЛ.

Как представляется, вопрос о приложении к декларации 3-НДФЛ таких документов о доходах и расходах по операциям с цен­ными бумагами и ПФИ, ИФИ за рубежом следует решать индивидуально в каждой конкретной ситуации с учетом возможных рисков представления "лишних", проблемных, некорректных ино­ст­ран­ных документов и (или) особенно их некорректного (неудобного для нало­го­пла­тель­щика) перевода на русский язык.

Пояснения нало­го­пла­тель­щика к декларации 3-НДФЛ. Обязательных требований по приложению пояснений к декларации 3-НДФЛ Налоговый кодекс не содержит (представить пояснения может потребовать ИФНС в ходе камеральной проверки декларации). Однако в этом отношении нало­го­пла­тель­щик может воспользоваться своим общим налоговым правом представлять пояснения на основании пп. 7 п. 1 статьи 23 Налогового кодекса. В любом случае, для действенных пояснений необходимо учитывать не только нормы налогового кодекса, но и обязательно применимые разъяснения Минфина и ФНС. При этом такие письменные пояснения можно оформить в качестве документа за подписью нало­го­пла­тель­щика и включить его в общее количество листов прилагаемых к декларации подтверждающих документов, указываемое на титульном листе декларации. Такой шаг может потребоваться в качестве превентивной меры против отказа ИФНС принять представляемые пояснения. С другой стороны, нужные пояснения можно попытаться "внедрить" в прилагаемые к декларации 3-НДФЛ ино­ст­ран­ные документы, если характер отношений с ино­ст­ран­ными банками / брокерами позволяет нало­го­пла­тель­щику подготовить или скорректировать проекты необходимых от них документов. Как и в случае с прилагаемыми к декларации ино­ст­ран­ными документами о доходах и расходах, вопрос о целесообразности представлении пояснений следует решать индивидуально в каждом конкретном случае.

Представление декларации 3-НДФЛ и документов в ИФНС. В настоящее время, особенно в случае большого количества операций по ино­ст­ран­ным финан­совым инст­ру­ментам за рубежом, представлять декларацию 3-НДФЛ в свою ИФНС (по месту жительства) предпочтительнее в электронном виде из личного кабинета нало­го­пла­тель­щика. В соот­вет­ст­вии с абзацем вторым пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса налоговая декларация 3-НДФЛ представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (прошедшим календарным годом). При попадании этого числа на выходной день срок представления декларации продлевается до следующего рабочего дня после первых майских праздников. Прилагаемые к декларации документы представляются в виде "сканированных образов".

Самостоятельная уплата НДФЛ в бюджет РФ. В соот­вет­ст­вии с пунктом 4 статьи 228 Налогового кодекса РФ, общая сумма НДФЛ, исчисленная исходя из налоговой декларации 3-НДФЛ и подлежащая уплате как в случае общего порядка обложения НДФЛ доходов за рубежом, так и в случае применения особенностей НДФЛ по цен­ным бумагам и ПФИ за рубежом, уплачивается по месту жительства (месту учета по иному основанию, установленному Налоговым кодексом, - при отсутствии места жительства) нало­го­пла­тель­щика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Поскольку в силу статьи 13 Налогового кодекса НДФЛ относится к Феде­раль­ным налогам, уместно говорить о его уплате именно в бюджет РФ, а не бюджеты субъектов РФ или муниципальных образований.

Перечень правовых за­п­ре­тов, ог­ра­ни­че­ний, раз­ре­ше­ний по «пре­зи­дент­скому регу­ли­ро­ва­нию» 2022 - 2024 гг., в том числе в связи с опе­ра­ци­ями с ИФИ, см. в на­чаль­ном раз­деле на стра­нице Пра­во­вые услуги по валют­ному ре­гу­ли­ро­ва­нию и валют­ному конт­ролю.

ино­ст­ран­ные финан­совые инст­ру­менты, признаваемые цен­ными бумагами в РФ. Согласно статье 2 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле", в сферу действия этого закона входит определение прав и обязанностей ре­зи­дентов в отношении владения, пользования и распоряжения валютой Рос­сий­ской Феде­рации и внутренними цен­ными бумагами за пределами территории Рос­сий­ской Феде­рации, а также валют­ными ценностями. В силу пункта 5 части 1 статьи 1 данного закона под валют­ными ценностями понимаются ино­ст­ран­ная валюта и внешние цен­ные бумаги. В силу части 1 статьи 4 закона 173-ФЗ "валют­ное зако­но­да­тельство Рос­сий­ской Феде­рации состоит из настоящего Феде­раль­ного закона и принятых в соот­вет­ст­вии с ним Феде­раль­ных законов". Таким образом, владение, пользование и распоряжение ИФИ, признаваемыми цен­ными бумагами в РФ непосредственно подпадает под сферу действия валют­ного регу­ли­ро­ва­ния в РФ.

Производные финан­совые инст­ру­менты и прочие ИФИ. Исходя из сферы действия закона 137-ФЗ, в целом из его системных положений, и как это наглядно видно на графических блок-схемах видов валют­ных операций, с точки зрения практических операций с ино­ст­ран­ными финан­совыми инст­ру­ментами за рубежом основными элементами-объектами валют­ного регу­ли­ро­ва­ния в различных контекстах являются:

• валюта Рос­сий­ской Феде­рации
• ино­ст­ран­ная валюта
• внутренние цен­ные бумаги и
• внешние цен­ные бумаги

Таким образом, ПФИ и ино­ст­ран­ные финан­совые инст­ру­менты, не признаваемые в РФ цен­ными бумагами или ПФИ, непосредственными объектами валют­ного регу­ли­ро­ва­ния РФ не являются. Тем не менее, валют­ные операции с ними в виде расчетов подпадают под валют­ное регу­ли­ро­ва­ние.

Запрет открывать счета за рубежом госслужащим РФ и членам их семей. Установлен статьей 2 Феде­раль­ного закона № 79-ФЗ "О запрете отдельным категориям лиц открывать и иметь счета (вклады), хранить наличные денежные средства и ценности в ино­ст­ран­ных банках, расположенных за пределами территории Рос­сий­ской Феде­рации, владеть и (или) пользоваться ино­ст­ран­ными финан­совыми инст­ру­ментами". Под членами семей госслужащих понимаются их супруги и несовершеннолетние дети. Подробнее на странице Право и запреты на счета за рубежом.

Обязанность уведомлять ИФНС о финан­совых счетах и счетах учета ИФИ. В соот­вет­ст­вии с частью 2 статьи 12 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле", валют­ные ре­зи­денты обязаны уведомлять налоговые органы по месту своего учета об открытии (закрытии) счетов (вкладов) и об изменении реквизитов счетов (вкладов), указанных в части 1 настоящей статьи, не позднее одного месяца со дня соот­вет­ст­венно открытия (закрытия) или изменения реквизитов таких счетов (вкладов) в банках и иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка, расположенных за пределами территории Рос­сий­ской Феде­рации, по форме, утвержденной Феде­раль­ным органом исполнительной власти, уполномоченным по кон­т­ролю и надзору в области налогов и сборов. Таким образом, уведомлять нужно:

• о счетах как в ино­ст­ран­ных банках, так и в иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка (счета в филиалах банков РФ за рубежом исключены из валют­но-правового регу­ли­ро­ва­ния по статье 12 закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле")
• отдельно об открытии, о закрытии, об изменении реквизитов счетов
• в течение одного месяца со дня открытия / закрытия / изменения реквизитов

Исходя из положений части 1 статьи 12 закона 173-ФЗ под "иными орга­ни­за­циями финан­сового рынка" понимаются орга­ни­за­ции, "в соот­вет­ст­вии с личным законом таких орга­ни­за­ций имеющих право оказывать услуги, связанные с привлечением от ре­зи­дентов и размещением денежных средств или иных финан­совых активов для хранения, управления, инвестирования и (или) осуществления иных сделок в интересах ре­зи­дента либо прямо или косвенно за счет ре­зи­дента". Под это определение подпадают счета учета ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­ментов (ИФИ) у зарубежных брокеров / банков, даже в случаях, когда денежные операции по таким счетам вообще не проводятся.

Подробнее о порядке уведомления о зарубежных счетах и ответственности за нарушения этой обязанности на странице Уведомления о счетах за рубежом.

Обязанность представлять отчеты в ИФНС о движении средств по счетам. Установлена частью 7 статьи 12 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле". Распространяется как на счета в банках, так и на счета в иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка. В отношении этой обязанности следует учитывать:

• отчеты не представляются, если счет открыт в ЕАЭС или государстве, обменивающемся с РФ информацией о счетах, при условии, что общая сумма денежных средств, зачисленных на указанный счет (вклад) (списанных с указанного счета (вклада) за отчетный год, не превышает 600 000 рублей или сумму в ино­ст­ран­ной валюте, эквивалентную 600 000 рублей, либо остаток денежных средств на указанном счете (вкладе) по состоянию на конец отчетного года не превышает 600 000 рублей или сумму в ино­ст­ран­ной валюте, эквивалентную 600 000 рублей, если в течение отчетного года зачисление денежных средств на указанный счет (вклад) не осуществлялось
• форма отчета для валют­ных ре­зи­дентов - физических лиц утверждена Постановлением Правительства РФ от 12 декабря 2015 г. № 1365 только в отношении счетов в банках
• на сайте ФНС www.nalog.ru дополнительно размещена рекомендуемая форма отчета о движении средств, но и она предназначена только для счетов в банках; кроме того, в данной рекомендуемой форме фактически требуется указывать остатки и обороты по счетам с большей точностью (в тыс. единиц валюты с 3 знаками после запятой), чем по форме, утвержденной Правительством РФ (в тыс. единиц валюты), что для ре­зи­дентов в ряде случаев может быть неудобно
• счета в филиалах банков РФ за рубежом исключены из валют­но-правового регу­ли­ро­ва­ния по статье 12 закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле"

Подробнее о порядке представления отчета о движении средств и ответственности за нарушение этой обязанности на странице Отчеты о движении средств на счетах за рубежом.

Обязанность соблюдать ограничения по валют­ным операциям с ИФИ за рубежом. В качестве основных таких ограничений по валют­ным операциям валют­ных ре­зи­дентов - физических лиц, в основном находящихся в РФ, с ино­ст­ран­ными финан­совыми инст­ру­ментами (ИФИ) за рубежом можно назвать:

1) общий запрет на валют­ные операции между валют­ными ре­зи­дентами

2) ограничения по валют­ным операциям на счетах за рубежом

3) общая обязанность проводить расчеты по валют­ным операциям через счета в банках РФ или в банках за рубежом.

Упомянутый общий запрет на валют­ные операции между валют­ными ре­зи­дентами установлен статьей 9 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле", со множеством исключений.

В отношении ограничений по валют­ным операциям на счетах за рубежом имеет место несовершенство, нечеткость валют­ного зако­но­да­тельства. В статье 12 закона 173-ФЗ, регулирующей счета (вклады) ре­зи­дентов в банках и иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка за рубежом, и в целом в этом основополагающем законе валют­ного регу­ли­ро­ва­ния, данные ограничения прямо не установлены, но косвенно - установлены. В частности, в самом начале части 8 статьи 12 закона 173-ФЗ указано: "Требования к порядку открытия счетов (вкладов) в банках и иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка, расположенных за пределами территории Рос­сий­ской Феде­рации, проведения по указанным счетам (вкладам) валют­ных операций, а также представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках, расположенных за пределами территории Рос­сий­ской Феде­рации, установленные настоящей статьей…". Из этого следует, что статьей 12 закона 173-ФЗ установлены требования к порядку проведения валют­ных операций по счетам за рубежом. Исходя из общего смысла данной статьи, этот порядок заключается в том, что предусматривается перечень разрешенных валют­ных операций, которые на зарубежных счетах "могут" быть проведены и соот­вет­ст­вуют "требованиям", а все остальные операции оказываются в статусе "не соот­вет­ст­вующих требованиям", "не предусмотренных валют­ным зако­но­да­тельством". При этом "валют­ные операции, не предусмотренные валют­ным зако­но­да­тельством," в силу части 1 статьи 15.25 КоАП фактически приравнены к запрещенным валют­ным операциям, поскольку и за те, и за другие установлены одинаковые огромные штрафы - 75% - 100% от суммы операции.

Общая обязанность физических лиц - ре­зи­дентов проводить расчеты при осуществлении валют­ных операций через банковские счета в банках РФ, с рядом исключений, установлена частью 3 статьи 14 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле". А в силу статьи 2 данного закона эта обязанность валют­ных ре­зи­дентов действует в отношении "владения, пользования и распоряжения валютой Рос­сий­ской Феде­рации и внутренними цен­ными бумагами за пределами территории Рос­сий­ской Феде­рации, а также валют­ными ценностями…". Согласно пункту 5 части 1 статьи 1 закона 173-ФЗ валют­ными ценностями являются ино­ст­ран­ная валюта и внешние цен­ные бумаги (которые и являются основной составляющей ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­ментов). Часть 4 статьи 14 закона 173-ФЗ разрешает проводить упомянутые расчеты через счета в банках за рубежом, хотя и не вполне четко в отношении зачислений денежных средств на эти счета, и неясно в отношении счетов в "иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка". Впрочем, в судебной практике по валют­ным делам есть подход, разрешающий наличные расчеты в инвалюте за рубежом в пределах средств, законно вывезенных из РФ.

Определение валют­ных операций по ИФИ. Понятие валют­ных операций определено в Феде­раль­ном законе № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле" в виде перечисления конкретных видов денежных и неденежных операций, подпадающих под данное понятие. Применительно к ино­ст­ран­ным финан­совым инст­ру­ментам (ИФИ) валют­ные операции в основном сводятся к следующим случаям:

• зачисление ИФИ и денежных средств на счета за рубежом по сделкам и операциям с ИФИ
• списание денежных средств со счетов за рубежом на покупку ИФИ
• переводы цен­ных бумаг и производных финан­совых инст­ру­ментов (ПФИ)

Разрешенные зачисления на счета за рубежом по ИФИ. В статье 12 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле" указаны следующие виды таких разрешенных валют­ных операций:

• зачисление денежных средств на счета физических лиц - ре­зи­дентов в банках в странах ЕАЭС или государств, обменивающихся информацией с РФ, денежных средств, получаемых от нере­зи­дентов
• зачисление на счета за рубежом физических лиц - ре­зи­дентов инвалюты и внешних цен­ных бумаг в дар от супруга и близких родственников
• зачисления на счета за рубежом физических лиц - ре­зи­дентов по завещанию или наследованию валют­ных ценностей (инвалюты и внешних цен­ных бумаг)

В некоторых ситуациях для законного зачисления денежных средств на счета за рубежом по расчетам за ино­ст­ран­ные финан­совые инст­ру­менты могут быть использованы специфические случаи разрешенных валют­ных операций на такие счета, например, внесение средств на счет наличными, конверсионные операции, переводы в рублях РФ от ре­зи­дентов, инвалюты из РФ до 5 000 $ в день.

В отношении зачислений на счета в иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка в абзаце 5 части 4 статьи 12 закона 173-ФЗ указано, что денежные средства на такие счета могут быть зачислены в случаях, установленных ЦБ РФ. Согласно Указанию ЦБ РФ от 24.12.2019 г. № 5371-У эти зачисления денежных средств "осуществляются во всех случаях без ограничений". Однако, как представляется, на это общее разрешение для зачислений "без ограничений" все же накладывается общий запрет валют­ных операций между ре­зи­дентами, так как в числе исключений из этого общего запрета данные зачисления не указаны.

По вопросу периода применения этого Указания ЦБ РФ, по данным справочно-правовой системы КонсультантПлюс дата начала его действия - 17.04.2020 г. При этом абзац 5 части 4 статьи 12 закона 173-ФЗ, предусматривающий регу­ли­ро­ва­ние зачислений денежных средств на такие счета Центральным банком РФ, вступил в силу 01.01.2020 г. Как представляется, аргументом законности денежных валют­ных операций с нере­зи­дентами, проведенных по таким счетам в период с 1 января по 17 апреля 2020 г., может быть ссылка на абзац 2 части 2 статьи 5 закона 173-ФЗ, которые предусматривает: "Если порядок осуществления валют­ных операций, порядок использования счетов (включая установление требования об использовании специального счета) не установлены органами валют­ного регу­ли­ро­ва­ния в соот­вет­ст­вии с настоящим Феде­раль­ным законом, валют­ные операции осуществляются, счета открываются и операции по счетам проводятся без ограничений".

Разрешенные списания со счетов за рубежом по ИФИ. В этом отношении действует общее разрешение согласно абзацу второму части 6 статьи 12 Феде­раль­ного закона № 173-ФЗ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле", но при соблюдении для валют­ных ре­зи­дентов - физических лиц, в основном проживающих в РФ, двух условий:

• средства на счете за рубежом должны быть зачислены на этот счет в соот­вет­ст­вии с Феде­раль­ными законом РФ "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле"
• операция по списанию не должна подпадать под запрещенные валют­ные операции между ре­зи­дентами.

В отношении списаний со счетов в иных орга­ни­за­циях финан­сового рынка, как и в случае разрешенных зачислений денежных средств на эти счета, в абзаце 5 части 4 статьи 12 закона 173-ФЗ указано, что денежные средства на такие счета могут быть списаны в случаях, установленных ЦБ РФ. Согласно Указанию ЦБ РФ от 24.12.2019 г. № 5371-У эти списания денежных средств "осуществляются во всех случаях без ограничений". Однако, как представляется, на это общее разрешение для списаний "без ограничений" все же накладывается общий запрет валют­ных операций между ре­зи­дентами, так как в числе исключений из этого общего запрета данные списания не указаны.

Переводы цен­ных бумаг и производных финан­совых инст­ру­ментов (ПФИ). Исходя из оп­ре­де­ле­ния (критериев, признаков) валют­ных операций в статье 1 Феде­раль­ного закона "О валют­ном регу­ли­ро­ва­нии и валют­ном кон­т­роле", под понятие валют­ных операций подпадают различные операции с цен­ными бумагами в случаях, когда денежные расчеты по ним не проводятся. Поскольку эти ситуации довольно специфические, рассматривать их целесообразно в каждом конкретном случае.

При этом производные финан­совые инст­ру­менты (ПФИ) и прочие ино­ст­ран­ные финан­совые инст­ру­менты (ИФИ), не признаваемые ни цен­ными бумагами, ни ПФИ, в понятие валют­ных операций не включены и вообще прямо не подпадают под сферу валют­ного регу­ли­ро­ва­ния. Таким образом, неденежные операции с ними можно использовать для оптимизации, планирования деятельности с использованием ино­ст­ран­ных финан­совых инст­ру­ментов или как направление решений для уже возникших проблем по проведенным сделкам.